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VERIFICACION DE CREDITOS FISCALES
Stolkiner Armando
Fuente Errepar
08/00
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I - OBLIGACION DE VERIFICAR CREDITOS FISCALES En virtud de los términos del artículo 32 de la ley 24522, "todos" los acreedores se encuentran obligados a verificar en los procesos concursales sus créditos derivados de causa o título anterior, incluso el Fisco (nacional, provincial y municipal), generados por impuestos, tasas, cargas previsionales, etc., por aplicación de lo determinado en dicha normativa. En la instancia de verificación, se llega en definitiva al dictado de una sentencia de verificación tras los recursos previstos legalmente (revisión, dolo, etc.), con efectos de cosa juzgada material. Se juzga el fondo de la cuestión debatida, valorando la causa del crédito invocado y se decide acerca de su procedencia o no.(1) Asimismo, se determina el privilegio que posibilita la inclusión por categoría de acreedores, a fines de la votación en los procesos de concursos preventivos; y ulteriormente la percepción de tales montos en la etapa del cumplimiento del acuerdo; o ya bien en la presentación del proyecto de distribución final en la etapa de quiebra. Lo anterior implica que las ejecuciones fiscales quedan desplazadas por el proceso colectivo, debiéndose adentrar en la relación causal con posibilidad de amplio conocimiento y marco probatorio, máxime que la resolución que en definitiva se dicte tiene efectos, incluso, respecto de los demás acreedores intervinientes en el proceso. En tales condiciones, el Fisco debe demostrar la causa obligacional, incluyendo la debida justificación de los montos y privilegios. Su omisión puede ocasionar que el juez, en su calidad de director del proceso, pueda declarar la inadmisibilidad del crédito.(2) Rige al respecto el criterio general de que el acto verificatorio no crea título sino que lo reconoce. II - VERIFICACION EN CASOS DE BOLETAS DE DEUDA O EN DETERMINACIONES DE OFICIO Pese a lo precedentemente expuesto, cabe significar que los actos desarrollados por el Fisco, contienen ínsita la presunción de legitimidad, por constituir actos administrativos que gozan de la presunción de validez, lo que acompaña a todos los actos estatales, principio en el que se basa a su vez el deber del administrado de cumplir el acto administrativo.(3) Esta presunción de legitimidad se conserva salvo que se demuestre de un modo concluyente que reúne un vicio ostensible y una gravedad tal que habilita al juez a declarar su invalidez. Este principio administrativo rige, pues de otro modo se afectaría el interés social de proveer recursos al Estado por medio de la recaudación impositiva. La nulidad contra los actos administrativos debe ser probada debidamente en juicio, quedando a cargo del nulidicente tal carga procesal, en la cual debe desvirtuarse su ínsita presunción de legitimidad, y en el ínterin, su ejecución resultaría obligatoria, salvo los recursos de tipo suspensivo que la propia legislación prevé (vgr., recursos por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, entre otros). Pero ahora bien, ante la existencia de un concurso preventivo o quiebra, los organismos de recaudación y fiscalización, en reiterados casos, limitan su demanda de verificación a las boletas de deuda o el acompañamiento de los respectivos actos administrativos, sirviendo ello de único basamento, lo que no alcanza debidamente a probar la causa final de las obligaciones fiscales. La declaración de admisibilidad, en forma similar a una ejecución fiscal, es limitativa del análisis de la causa fuente de la obligación fiscal, y por lo tanto violatorio del artículo 32 y concordantes de la ley 24522, lo que soslaya el análisis necesario de las circunstancias fácticas obligacionales.(4) La jurisprudencia ha sido conteste con esta posición, al establecer que "el expediente administrativo agregado no explícita cuál es el hecho imponible tomado en cuenta para liquidar el impuesto, ni cuál la metodología empleada al efecto. Tales circunstancias privan al Tribunal de base para ponderar críticamente si, en rigor, la determinación responde a presupuestos ciertos y fundados (art. 398, CProc.).(5) Tampoco puede entenderse sin más que la revisión subsanaría este tipo de distorsiones, que se producirían tras el dictado de la resolución verificatoria del artículo 36 de la ley concursal, pues los organismos fiscales tendrían derecho a voto en caso de créditos quirografarios derivados por intereses y multas, así como también en caso de existir propuesta para acreedores privilegiados. Todo ello, pues, en caso de no obtenerse el voto positivo por parte de los organismos fiscales, puede derivar en la declaración de quiebra del concursado por falta de obtención de las mayorías legales. Lo anterior tiene aun mayor entidad cuando, para la obtención del voto por parte de la Dirección General Impositiva en los términos de la resolución general (DGI) 4241, se exige habitualmente, por parte del concursado, el allanamiento a la pretensión fiscal, resignando el deudor su posibilidad de resistir un pasivo -a veces significativo- en forma definitiva. Por otro lado, es de práctica que en la tramitación del incidente de revisión puedan transcurrir meses y hasta años, máxime que, en caso de obligaciones fiscales, en muchos casos de compleja resolución, permitirían que igualmente tales acreedores admisibles también podrían peticionar, al vencimiento de las cuotas concordatarias, el pago de los montos reconocidos, o incluso inmediatamente por los importes privilegiados, salvo en los casos en que existan acuerdos homologados para este tipo de acreedores. Tales intimaciones incluso pueden formularse bajo apercibimiento de quiebra en caso de incumplimiento (art. 58, L. 24522)(6) y sin aplicación de la caución prevista en el segundo párrafo de dicho artículo por tratarse de la Dirección General Impositiva, pues obviamente dicho Organismo considera solvente lo que no se subsana en caso de ser posteriormente revista la resolución de admisibilidad. Por último, resulta cuando menos discutible la inversión de la carga de la prueba en materia de créditos fiscales, pues la norma general es la que invoca un crédito y debe acreditar la causa de la obligación que lo generó, no siendo suficiente la simple extensión del título de deuda sin una circunstanciada explicación de la causa, omitiendo el análisis de su creación o emisión originaria. III - APLICACION DE NORMAS CONCURSALES Siendo que debe considerarse al concurso como fenómeno de derecho sustancial, más allá de su urdimbre procedimental, lo que excede a una simple regulación procesal, en el proceso se debe velar por el interés general y por el amparo de los acreedores conocidos y desconocidos (CNCom. - Sala B - 10/3/1972, "Isafer SCA c/Ascensores Itesa SA"). Para ello, es preciso introducirse en la causa del crédito, recayendo en su prueba fundamentalmente, de lo cual no se encuentran excluidos los créditos fiscales (conforme CNCom. - Sala A - 22/8/1991, "Finotex SA c/concurso preventivo s/incidente de revisión por Obra Social para Empleados de Comercio y Actividades Afines", entre otros); todo ello a través de un proceso de conocimiento pleno.(7) Como ha expresado Provinciali, lo que se pretende es comprobar la existencia de acreencias contra el concursado o el fallido, verificar si existen los presupuestos que justifican la apertura de la ejecución colectiva de su patrimonio y conocer el número, la entidad y la naturaleza de los créditos concursales, lo que autoriza el más amplio debate, constituyendo recinto suficiente para la exposición de cualquier tipo de defensa.(8) No alcanza la mera invocación de la causa, pues se debe probar ésta (CSJN - 17/3/1992, "Savico SA c/Tietar SA"), pues, caso contrario, la norma sería totalmente inoficiosa, circunstancia que alcanza a los créditos fiscales, aunque a estos se acompañen instrumentos públicos, sin perjuicio de los deberes de investigación activa en cabeza del síndico (CNCom. - Sala B - 17/8/1999, "De Nigris e Hijos SA s/incidente de verificación promovido por Municipalidad de San Isidro"). Priva el concepto de legitimidad de la causa del crédito insinuado(9) y carga de la prueba al acreedor ante el carácter general y sustancial de esta última.(10) Más allá de las responsabilidades que emanan de las normas procesales tributarias en cabeza de la sindicatura [vgr, art. 8º, inc. b), L. 11683 (t.o. 1998 y modif.), art. 5º, RG (AFIP) 745/99, entre otras], el funcionario debe agotar las tareas de investigación e información(11) en materia de créditos fiscales, y no obstante la existencia o la ausencia de observaciones respecto de tales acreencias, enmarcado en una acción de carácter dinámico que por "propio deber jurídico debe cumplimentar".(12) Este análisis abarcará la documentación impositiva, incluso declaraciones juradas y, en su caso, el análisis de expedientes administrativos o judiciales, juntamente con las observaciones recibidas en los términos del artículo 34 de la ley 24522, para lo cual el síndico incluso goza de facultades expresas y poderes inquisionales.(13) IV - VERIFICACION EN DETERMINACIONES DE OFICIO DE BASE PRESUNTA El análisis se profundizará en caso de determinaciones de oficio si no existe sentencia administrativa firme cuando las estimaciones efectuadas son sobre bases presuntas, conforme el carácter sustancial y general de la legislación concursal (CNCom. - Sala A - 16/7/1997, "Buenos Aires Servicios Empresarios SA s/quiebra s/incidente de revisión por la Dirección General Impositiva"). Al respecto, es requisito que las presunciones sean graves, precisas y concordantes para poder ser admitidas; es decir, que la reconstrucción de la materia imponible guarde relación unívoca entre el dato empírico y el resultado impositivo que de él se deriva ("Amas, Luis s/recurso de apelación - Impuestos al valor agregado y a las ganancias" - TFN - Sala A - 10/3/1997 - Expte. 5587-I). Parecería criticable la indiscriminada utilización de presunciones para la definición del hecho imponible, o la determinación de la base, técnica legislativa que debería reservarse para situaciones excepcionales en los concursos, debiendo adecuarse a los principios científicos de la tributación.(14) Sería conveniente limitar las determinaciones de base presunta a los casos en que el expediente administrativo de determinación de oficio (instrumento público) sustenta adecuadamente la pretensión verificatoria, sin que existan otras constancias que la contradigan, correspondiendo en este supuesto la verificación del crédito [art. 979, inc. 2), CC)] (CNCom. - Sala B - 26/2/1992, "Duce, Armando s/quiebra s/incidente de impugnación promovido por la fallida" y CNCom. - Sala B - 11/8/1994, "Fibraco Cía. Argentina de Hilados SA s/quiebra s/incidente de revisión por Fiscalía de Estado de la Provincia de Buenos Aires"). En este orden, corresponden ubicarse las determinaciones de oficio ante la inexistencia de libros o documentación alguna, circunstancia que habitualmente se presenta en casos de quiebras sin activos o pequeños procesos falenciales. La jurisprudencia se ha expedido expresando que "la verificación que solicita un Organismo Recaudador basándose en la determinación de oficio de la deuda fiscal -cuando de las pruebas aportadas resulta que el procedimiento responde a presupuestos serios y fundados, se justifica razonablemente la base presunta utilizada y no se advierte violación a norma alguna- debe ser admitida".(15) Todo ello, sin perjuicio de que el síndico actuante deberá estudiar si existen constancias que puedan desvirtuar los montos y conceptos incluidos en determinaciones de oficio traídas a verificar, como el derecho del deudor de hacer valer sus derechos. Cabe analizar las verificaciones derivadas de sentencias o resoluciones firmes dictadas, en las que -salvo dolo- rige el principio de cosa juzgada que torna indefectible la verificación; siempre que no esté cuestionada la legalidad del procedimiento, la constitucionalidad de la ley que lo regula o la posibilidad de defensa del síndico o el fallido(16). Todo ello con el objeto de otorgar estabilidad a las decisiones jurisdiccionales por constituir un presupuesto ineludible de la seguridad jurídica.(17) No obstante esta norma general existe jurisprudencia que admite que el juez de la quiebra no queda vinculado a los términos de una sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada antes de la declaración de falencia cuando existe causal de impugnación de la misma.(18) V - VERIFICACIONES TARDIAS En las verificaciones tardías, el síndico debe emitir un informe final, concluido el período de prueba,(19) si bien, en la práctica se advierte que los juzgados -en muchas oportunidades- corren traslados a la sindicatura desde un inicio, actuando como éste, incluso, como parte en lo que se refiere a ofrecimiento y producción de la prueba. En caso de verificaciones tardías por parte de organismos de recaudación fiscal, el incidentista, al no estar eximido de la carga general de concurrencia a verificar su crédito, no puede ser eximido de las costas argumentando las dificultades que ocasiona la liquidación de las deudas pendientes, pues cuenta con un apoyo administrativo, personal y oficinas como para que los trámites correlativos sean rápidos, los controles continuos y los resultados oportunos.(20) Lo anterior, máxime si el Organismo Fiscal no acredita haberse encontrado impedido de verificar temporáneamente su crédito, en cuyo caso no se advierten causales que justifiquen apartarse del principio general aplicable en materia de costas, en caso de verificación tardía.(21) El hecho de que el síndico concursal revista la calidad de "responsable" del cumplimiento de la deuda tributaria ajena no releva al recaudador fiscal de presentar tempestivamente el requerimiento de verificación de crédito, por lo que si el Fisco insinúa tardíamente su crédito, deberá cargar con las costas.(22) Como expresa este autor, la función del síndico, que ejerce por imperio de la ley de procedimientos tributarios (L. 11683 y modif.), no puede significar una suerte de "liberación de plazo" para que el Estado verifique su crédito. VI - CONCLUSIONES Como conclusión de lo expuesto, se señala que los Organismos Fiscales están obligados a verificar sus créditos de modo similar a los demás acreedores concurrentes, para lo cual no resulta suficiente solamente anexar las denominadas "boletas de deuda" u otros elementos, más allá de que los mismos puedan considerarse instrumentos públicos y gocen de la presunción de legalidad. En la etapa verificatoria, debe analizarse en profundidad la causa fuente de la obligación fiscal utilizando los medios investigativos legales, tarea que recae en el funcionario concursal, análisis que deberá ahondarse en caso de determinaciones fiscales con base presunta: lo anterior, más allá de las defensas que pueda invocar el deudor. Las sentencias dictadas en procesos de ejecución fiscal no son eximentes de la obligación de verificar con prueba casual, pues el proceso concursal desplaza a otros de escaso marco cognoscitivo por adquirir en definitiva las resoluciones verificatorias que se dicten con carácter de cosa juzgada material. No resulta admisible sin más la inversión de la carga de la prueba en la verificación de obligaciones fiscales, estando fundamentalmente tal acreditación en cabeza del acreedor. Por último, en el proceso concursal, las normas del proceso universal guardan preeminencia sobre las de orden impositivo o previsional, en cuanto estas últimas resulten contradictorias o incompatibles con las primeras. [1:]
Truffat, Edgardo D.: Comentario
del fallo "Czerwonko, Eduardo H. c/José Torregoza e Hijos SA" -
CNCom. - Sala B - 23/11/1989 - ED - T. 137 - pág. 736 EL PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN REVISTA DOCTRINA SOCIETARIA DE ERREPAR , TOMO XII, AGOSTO/00 |
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