El presente trabajo tiene como propósito u objetivo básico formular una revisión actualizada y crítica de las disposiciones legales y reglamentarias contenidas en el impuesto a las ganancias con relación a los mecanismos establecidos a fin de determinar los resultados derivados de las actividades específicas o que les son propias a las empresas comerciales e industriales, es decir, a las ganancias o pérdidas resultantes de la negociación de sus bienes de cambio.

Ello así, teniendo en consideración que las respectivas normas ofrecen numerosas dificultades de interpretación generando un amplio campo susceptible de aplicación discrecional por parte de la Autoridad de Aplicación.

A ello cabe agregar que existen también restricciones o condicionamientos cualicuantitativos que parecieran limitar el uso de ciertos mecanismos para determinar los costos de los bienes de cambio, lo que implica consagrar de tal modo desigualdades de difícil o no explicable justificación.

El trabajo planteado en cuatro Capítulos, aborda en primer lugar la fijación de precisiones en cuanto a conceptuación de "ganancia" con carácter general en la forma y condiciones que la ley determina, es decir, qué debe entenderse como tal en su contexto con independencia de toda otra consideración de carácter técnico o económico que ella no contemple explícitamente. Se trata de limitar o sujetar el concepto de ganancia dentro de los parámetros que la ley establece explícitamente en cada caso.

Se analiza luego la determinación de los resultados de la tercera categoría, enfatizando y criticando, como se dijera más arriba, errores, imprecisiones o inequidades resultantes de las normas de la ley, extrayendo en ciertos casos algunas conclusiones que pueden servir para su interpretación.

Finalmente, y como resultado del aludido análisis y de los comentarios críticos que se formulan, el Capítulo final del trabajo contiene algunas propuestas tendientes a eliminar o, por lo menos, a neutralizar los problemas que se plantean. Ello así, tanto en cuanto a valuación de factores o elementos integrantes de los costos, como en lo que se refiere a la utilización de métodos o sistemas de valuación de inventarios, fijando algunas precisiones interpretativas y proponiendo finalmente modificaciones deseables a los textos legal y reglamentario, con el objeto de aventar dudas y, consecuentemente, eliminar probables conflictos.

A modo de colofón, agréganse a este último Capítulo, las conclusiones que en relación a este tema arribara la Comisión Nº 1 del Tercer Simposio sobre Legislación Tributaria Argentina organizado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas entre los días 27 a 29 de marzo de 2001. Como se observa -aunque en forma parcial-, las mismas tienen en cuenta algunas de las propuestas del trabajo.

A modo de introducción a la temática que nos ocupa, resulta útil recordar que el texto vigente de la ley del impuesto a las ganancias globaliza el concepto de tales, particularmente en el apartado 2 del artículo 2º al entender como tales "...los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior (susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que las produce y su habilitación), obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás empresas o explotaciones unipersonales...".

Esta suerte de globalización que establece la ley pareciera referirse al criterio o teoría del balance como concepto de renta, es decir, apareándola así con el criterio de capacidad contributiva de carácter amplio.

Cabe recordar, al respecto, lo expresado por Schindel(1) al señalar que "...En la doctrina y en la legislación comparada se han intentado diversas definiciones del concepto de renta para fines fiscales. Desde el punto de vista económico, han prevalecido las denominadas teoría del balance y teoría del flujo de riqueza. Conceptualmente, la primera pareciera adaptarse mejor al concepto económico de riqueza". "La renta definida como flujo de riqueza implica incluir en su concepto: a) el beneficio realizado (excluyendo la mera valorización); b) por ende, sólo hay ganancia cuando se verifica una transacción entre terceros y el sujeto, ya que sólo entonces existe un flujo de ingresos hacia el mismo". "En cambio, para la teoría del balance, la renta resulta de adicionar, al consumo de la persona durante el período, el incremento neto de su patrimonio individual dentro del mismo período, ambos expresados en dinero".

"La distinción fundamental entre ambos criterios sería la gravabilidad o no de las ganancias acumuladas (y no realizadas por no haber operaciones con terceros respecto de estos beneficios potenciales) y del autoconsumo."

Al respecto se ha señalado también que(2) "el concepto de flujo de riqueza hacía coincidir la realización del beneficio con el momento de la percepción del tributo, sin embargo como manifestación de la capacidad contributiva la renta no tiene porqué estar realizada. La valoración realmente experimentada por los bienes exterioriza sin lugar a dudas capacidad contributiva frente a un impuesto sobre la renta, a la vez que modifica la manifestación de riqueza frente a los gravámenes de tipo patrimonial".

Chalupowicz(3) también aborda el tema al señalar "...en primer lugar, un resultado (beneficio, pérdida) dependerá de la realización de una transacción con terceros. No habiendo transacción, no hay resultado derivado de negociaciones". Aun cuando este autor reconoce el acercamiento a la teoría del balance o del enriquecimiento patrimonial para la determinación de las ganancias de las empresas según la actual estructura de la ley, tal circunstancia no significa que debamos alejarnos del concepto de realización; ello así por cuanto en la medida que valuemos -entre otros rubros-, los stocks de bienes de cambio en magnitudes susceptibles de superar sus valores de reposición, alteraremos los costos computables, deformando así los resultados sujetos a imposición.

A todo lo expresado precedentemente puede agregarse a modo de conclusión que de la lectura de los artículos 3º y 51 de la ley fluye con claridad el concepto de criterio de realización en cuanto se trate de ganancias derivadas de la negociación de bienes de cambio.

Ello así, por cuanto la norma del artículo 51 que mandatoriamente establece que "cuando las ganancias provengan de la enajenación de bienes de cambio, se entenderá por ganancia bruta el total de las ventas netas menos el costo que se determine por aplicación de los artículos siguientes".

"Se considerará ventas netas el valor que resulte de deducir de las ventas brutas las devoluciones, bonificaciones, descuentos u otros conceptos similares, de acuerdo con las costumbres de plaza."

A su vez, el artículo 3º confirma el criterio -ahora de modo general- cuando fija el concepto de enajenación más amplia que el que fluye del artículo 51, entendiendo como tal la venta, permuta, cambio, expropiación, el aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.

Advertimos, pues, que no obstante la eliminación del último párrafo del artículo 2º del texto anterior de la ley "...la vinculación lógica del concepto de enajenación con las normas que definen el concepto de ganancia, se halla precisamente en el requisito de la realización...".(4)

Desde este punto de vista resulta de suma importancia encontrar o al menos intentar la fijación de criterios razonables o lógicas dentro de las normas legales en cuanto a la aplicación de valores del inventario que no impliquen meras incorporaciones al mismo de conceptos improcedentes así como de magnitudes de valorización de los ítem computables que excedan los correspondientes a costos de reposición.

Cabe advertir, en tal sentido, que la ley tiene establecido con toda claridad que a las ganancias brutas determinadas para la realización de bienes de -cambio según recordáramos en el artículo 51- corresponde deducírsele "...los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga" (art. 17).

Al respecto, la ley en su artículo 81 establece con claridad meridiana que "de la ganancia del año fiscal, cualquiera fuese la fuente de ganancia y con las limitaciones contenidas en esta ley, se podrá deducir..."; enumera al efecto en sus ocho incisos una serie de conceptos que junto con otros enunciados en el artículo 82 para las cuatro categorías de ganancias y en el artículo 87 específico para la tercera categoría, los cuales -aun cuando no merezcan idéntico tratamiento dentro de las normas profesionales- resultan deducibles de los resultados del ejercicio fiscal de las empresas en los que se devenguen de acuerdo con dichas normas y con lo pautado, además, por el artículo 18 de la ley.

En consecuencia, la ley, optando por una alternativa que podríamos calificar como financiera o, mejor dicho, consuntiva, asume la absorción de tales gastos en los resultados del ejercicio en que se producen con independencia de su probable vinculación o anexión a rubros o conceptos del activo tales como el que integran los bienes de cambio, de acuerdo con otros enfoques tales como los que le asignen ciertas disposiciones dictadas por ciertos entes de control o las determinadas para la profesión contable. Este criterio es de suma importancia, dado que en caso de disposiciones de organismos de control, éstas apuntan a otros objetivos diferentes de los tributarios. En el caso de las normas profesionales, no obstante su indiscutible validez técnica, ellas no pueden expresar sino razonabilidad dentro de su propio criterio de juzgamiento patrimonial y de los resultados de un ente; ello por supuesto es ajeno a la certeza que debe derivar de las reglas tributarias.

Lo afirmado precedentemente con respecto al texto legal sólo cede ante limitaciones tales como la señalada por el artículo 87, inciso c) al admitir la opción del contribuyente para imputar gastos de organización hasta en cinco ejercicios.

Otro caso de excepción, aunque observándose que no se trata de una limitación contenida en la ley sino fijada por el artículo 75, inciso e), del decreto reglamentario y, por ende, susceptible de ser cuestionada, es el que se refiere a los conceptos que se consideran comprendidos en el "costo de producción" contenido en el texto legal, mencionando como integrantes del mismo junto con los materiales la mano de obra y los gastos de fabricación. Entiéndese al respecto que sin perjuicio del probable cuestionamiento en base a la falta de suficiente legalidad de las mencionadas restricciones, veremos más adelante el tema al analizar la valuación de productos elaborados donde concluimos que, en todo caso, las limitaciones o condicionamientos deben referirse exclusivamente a los factores que hacen o se refieren en forma directa a la producción de los bienes, prescindiendo de todos los gastos o costos de carácter indirecto, a los que la ley atribuye el tratamiento de deducibles en el balance del ejercicio fiscal en que se produjeron.

Sin perjuicio de la globalidad que informa el texto legal (art. 49) en cuanto a la integración de las ganancias de la tercera categoría, encuadrando como tales las provenientes de todo tipo de empresas -bajo modalidades societarias o no incluyendo las de carácter unipersonal-, corresponde a esta altura particularizar la cuestión centrándola en el análisis de los mecanismos previstos para la determinación de los resultados cuando estos derivan de la enajenación de bienes de cambio.

Al respecto, corresponde recordar que el artículo 51 -aunque parcialmente- nos señala el concepto de "ganancia bruta" al señalar su consideración como tal la proveniente de:

ENAJENACIONES (ventas netas)

menos:

COSTO (según artículos siguientes)

Si bien en principio se encuentra precisado el carácter de enajenación -desarrollado en el artículo 3º de la ley como se expresara precedentemente-, no resulta preciso sino meramente inferible el modo o mecanismo que la ley prevé para la conformación del costo de ventas.

Ello así, atento que éste sólo resulta determinable a partir de entender que tal como resulta del decreto reglamentario en su artículo 70, inciso b) "...el costo de ventas ... se obtendrá adicionando a las existencias al inicio del año fiscal las compras realizadas en el curso del mismo y al total así obtenido se le restarán las existencias al cierre del mencionado año fiscal...". Estas disposiciones, si bien están referidas al caso de sujetos empresa que "no confeccionan balance en forma comercial", revelan que ese es el criterio que debiera prevalecer en todos los casos.

Confirma el aserto el propio artículo 69 del reglamento referido a sujetos empresas "que lleven un sistema contable que les permita confeccionar balances en forma comercial" el cual no alude específicamente a la determinación de la "utilidad bruta" sino a los ajustes a introducir al "resultado del ejercicio comercial"; es decir, confirma o parece confirmar que el mencionado es el criterio para determinar la ganancia bruta a fines impositivos por enajenación de bienes de cambio.

Por tanto, en el caso de empresas comerciales deberá aplicarse dicho criterio dentro de los parámetros establecidos por el artículo 52 de la ley con respecto a uno de los términos de la ecuación determinativa de los costos de las ventas, esto es, de los inventarios destinados a valuar las existencias de bienes de cambio.

También aparecen como criterios o pautas de aplicación las normas establecidas en el artículo 75 el decreto reglamentario. Asimismo, se deberá tener en cuenta lo establecido por el artículo 69 del mismo en cuanto dispone para los sujetos "...que lleven un sistema contable que les permita confeccionar balances en forma comercial..." que para establecer la ganancia neta impositiva:

1) "partirán del resultado neto del ejercicio comercial".

2) "...sumarán los montos computados en la contabilidad cuya deducción no admite la ley...", así como "...los importes no contabilizados que la ley considera computables a efectos de la determinación del tributo...".

3) "...restarán las ganancias no alcanzadas por el impuesto..."

Se trata pues, en suma, que la ley y su reglamentación han optado por un sistema o mecanismos propios independientes de los establecidos por reglas de autoridades de control o por las normas profesionales.

Esto, en suma, quiere decir claramente que la conformación de la ganancia sujeta al tributo se rige por reglas o normas propias que, aun cuando guardan relación de semejanza o vinculación con las contables, no deben ser necesariamente las mismas; ello se explica con toda claridad a poco que se entienda que la integración de las ganancias sujetas al tributo debe contener elementos que permitan asumir el pago del mismo con recursos de liquidez corriente, eliminando así patrimonializar ganancias no realizadas en términos financieros.

Cabe agregar a ello que, en cuanto los activos de las empresas comerciales o industriales incorporen conceptos o valores por encima de los antes apuntados, pueden originar también indeseables efectos económico-financieros en los sujetos que deban oblar el impuesto a la ganancia mínima presunta y, en su caso, incidir en el mismo sentido en el impuesto sobre los bienes personales de sus socios o accionistas.

III - LOS INVENTARIOS DE BIENES DE CAMBIO

Como señaláramos precedentemente y con el objeto de constituirse en elemento determinante del costo de venta de bienes de cambio, la ley en su artículo 52 establece una serie de normas aplicables para la valuación de las existencias de dichos bienes, las que se complementan con las fijadas por lo artículos 74 y 75 del decreto reglamentario.

El inciso a) del artículo 52 establece que tales elementos deben valuarse "...al costo de la última compra efectuada en los 2 (dos) meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio. Si no se hubieran realizado compras en dicho período, se tomará al costo de la última compra efectuada en el ejercicio, actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de cierre del ejercicio". "Cuando no existan compras durante el ejercicio se tomará el valor impositivo de los bienes en el inventario inicial, actualizado desde la fecha de inicio a la fecha de cierre del ejercicio".

El reglamento [art. 75, inc. a)] entiende como "costo de la última compra", "...el que resulte de considerar la operación realizada en condiciones de contado incrementando, de corresponder, en los importes facturados en concepto de gastos hasta poner en condiciones de venta a los artículos que conforman la compra (acarreos, fletes, acondicionamiento u otros).

Agrega como condicionante el último párrafo del artículo 75 del reglamento que corresponde "...considerar (las compras) a los efectos de la valuación impositiva de los bienes de cambio, deben referirse a operaciones que involucren volúmenes normales de compras... realizadas durante el ejercicio, teniendo en cuenta la envergadura y modalidad operativa del negocio del contribuyente. Por su parte, tales valores deben encontrarse respaldados por las correspondientes facturas o documentos equivalentes".

Cabe efectuar con respecto a las normas precedentes las siguientes consideraciones:

a) Si bien el reglamento se refiere a compras "de contado", no está previsto explícitamente la posibilidad de segregar los intereses implícitos de las respectivas operaciones cuando tales adquisiciones sean a plazo. El punto reviste particular importancia especialmente en la actualidad por vía de las limitaciones que para la deducibilidad de los intereses contiene el artículo 81, inciso a), de la ley.

Por otra parte, resulta criticable lo indicado por el inciso a) del artículo 75 del decreto reglamentario, al referirse a valores a adicionar a los valores de compra de los bienes, en concepto de "gastos hasta poner en condiciones de venta a los artículos que conforman la compra". Ello así por cuanto se trata de un error ya que debió referirse simplemente a aquellos gastos para poner los bienes en condiciones de utilización por el comprador; los propios ejemplos: acarreos, fletes, acondicionamientos u otros dan cuenta del error, o como mínimo de un enunciado incompleto ya que se tuvo en cuenta que se trata de valuar no sólo mercaderías integrantes del proceso fabril.

b) La obligación de tomar como base de los costos de reventa o de materias primas las compras efectuadas en los 2 (dos) últimos meses anteriores del ejercicio o, en su defecto, de otro lapso del ejercicio o las del inventario inicial actualizado carece de razón de ser en la actualidad dada la inoperancia del ajuste inflacionario.

Sin perjuicio de lo expresado, cabe agregar que la rígida alusión a un lapso determinado de compras para establecer a partir de ello los valores del inventario, puede implicar que, no obstante involucra los "volúmenes normales" mencionando en el último párrafo del artículo 75 del reglamento, el inventario contenga sobrecostos originado por diversas razones (por ejemplo: estacionales, modales, etc.) deformando así la verdadera magnitud del mismo con todas las consecuencias que de ellos se derivan: mayores ganancias vía menores costos de ventas resultantes, en su caso, mayor pago del impuesto a la ganancia mínina presunta y, a la vez, mayor impuesto sobre los bienes personales para socios y accionistas de la empresa.

A estos fines, la ley nos ubica ante el caso de las empresas que fabrican, elaboran, transforman, etc., los bienes o productos que hacen a su actividad, es decir, las empresas industriales; al respecto no determina ninguna precisión en cuanto al carácter de tales, aunque a modo de aproximación podríamos entender que se refieren a aquellas que tienen como objeto la transformación de bienes materiales primarios o intermedios de su propiedad.

Quedarían de tal modo al margen todos aquellos que "produzcan" bienes cuya conformación no repose en un soporte material o tangible y cuya enajenación no revista el carácter de venta de bienes de cambio. Estaríamos en el caso ante lo que podríamos encuadrar como "un servicio u obra de carácter no material" que podría tener -en los hechos lo tiene-, dados su envergadura y prolongado lapso de elaboración, importantes costos que debieran reflejarse como "existencias de bienes inmateriales".

En el caso pues típico de los "productos elaborados" a los fines de la valuación de su existencia, el inciso f) del artículo 52 de la ley se ocupa del tema estableciendo dos diferentes mecanismos o métodos.

El primero de ellos establecido en el apartado 1) de dicho inciso, toma como base de cálculo para establecer el costo, "...el precio de la última venta realizada en los 2 (dos) meses anteriores al cierre del ejercicio, reducido en el importe de los gastos de venta y el margen de utilidad neta contenido en dicho precio". Continúa diciendo que "si no existieran ventas en el precitado lapso, para el cálculo se considerará el precio de la última venta realizada menos los gastos de venta y el margen de utilidad neta contenido en el precio, actualizándose el importe resultante entre la fecha de venta y la de cierre del ejercicio". "Cuando no se hubieran efectuado ventas deberá considerarse el precio de venta para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio menos los gastos de venta y el margen de utilidad neta contenido en dicho precio".

El decreto reglamentario en el artículo 75, inciso b), intenta fijar algunas precisiones sobre el concepto de "precio de la última venta", entendiendo como tal "...el que surja de considerar la operación realizada en condiciones de contado. Idéntico criterio se aplicará en la determinación del precio de venta para el contribuyente".

Asimismo, el inciso c) del citado artículo 75 se refiere a los "gastos de venta", considerando como tales "...aquellos incurridos directamente con motivo de la comercialización de los bienes de cambio (fletes, comisiones del vendedor, empaque, etc.)".

En cuanto al margen de utilidad neta, el inciso d) del artículo 75 del reglamento señala que "...es el que surja por aplicación del coeficiente de rentabilidad neta asignado por el contribuyente a cada línea de productos". Para el caso, se exige haberse "ajustado a las normas y métodos generalmente aceptados en la materia, debiendo demostrarse su razonabilidad".

Admite también que dicho margen de utilidad neta pueda "...determinarse mediante la aplicación del coeficiente que surja de relacionar el resultado neto del ejercicio que se liquida con las ventas del mismo período y tal coeficiente será de aplicación a todos los productos". En el caso se entiende como "resultado neto del ejercicio al que corresponda a las operaciones ordinarias de la empresa, determinado conforme a normas de contabilidad generalmente aceptadas..."; corresponde excluir para ellos los "...ingresos provenientes de reventa de bienes de cambio, de prestación de servicios u otros originados en operaciones extraordinarias de la empresa. La exclusión de estos conceptos conlleva la eliminación de los gastos que le sean atribuibles".

Agrega el párrafo final del inciso d) del artículo 75 que la elección de uno de los métodos de este inciso no podrá ser variada durante 5 (cinco) ejercicios fiscales.

Las consideraciones críticas que merecen las disposiciones globales reseñadas en este Capítulo podrían resumirse en lo siguiente:

Con relación a los precios de ventas de los últimos dos meses del ejercicio, las observaciones son análogas a las efectuadas en relación con las compras en el punto 1 de este Capítulo III al cual no remitimos.

En cuanto al margen de utilidad neta que mencionan tanto el texto legal como el reglamentario no resulta totalmente claro si se refiere al concepto absoluto del término.

Si así fuera nos hallaríamos en presencia de stocks sobrevaluados, circunstancia que implicaría los indeseables efectos apuntados más arriba, en cuanto a la deformación de resultados y con ello al pago anticipado del impuesto; ello sin perjuicio del mayor impacto financiero, en su caso, en el impuesto a la ganancia mínima presunta y en el impuesto sobre bienes personales de socios o accionistas. Tampoco resulta claro cuál sería la solución cuando el margen de utilidad neta sea negativo.

El mantenimiento por cinco ejercicios de la opción por algunos de los precitados mecanismos basados en los precios de venta pareciera ceder ante la posibilidad de que la empresa, con anterioridad a la expiración de dicho lapso, comience a operar con "sistemas que permitan la determinación del costo de producción" [art. 52, inc. b), ap. 2].

El segundo de los mecanismos previstos es el del artículo 52, inciso b), punto 2, indicando que "...cuando se lleven sistemas que permitan la determinación del costo de producción de cada partida de productos elaborados, se utilizará igual método que el establecido para la valuación de existencias de mercaderías de reventa, considerando como fecha de compra el momento de finalización de la elaboración de los bienes. En estos casos la asignación de las materias primas y materiales a proceso se realizará teniendo en cuanta al método fijado para la valuación de las existencias de dichos bienes".

Al respecto señala el decreto reglamentario en su artículo 75, inciso e), segundo párrafo que "...se entenderá por sistemas que permitan la determinación del costo de producción, aquellos que exterioricen en forma analítica en los registros contables, las distintas etapas del proceso productivo y permitan evaluar la eficiencia del mismo".

Agrega que "...se considerará partida de productos elaborados al lote de productos cuya fecha o período de fabricación pueda ser establecida mediante órdenes específicas de fabricación u otros comprobantes o constancias que resulten aptos a ese fin".

Cabe en relación a las disposiciones precedentes efectuar las siguientes observaciones:

1. Es sabido que los sistemas de costos pueden establecerse, de acuerdo con las características productivas de la empresa, aplicando las conocidas por procesos de elaboración o por órdenes específicas de fabricación. Cada uno de ellos presenta características particulares, aun cuando pueden tener puntos en común o combinados.

2. La reforma que introdujera en el impuesto a las ganancias la ley 23260, con el agregado reglamentario señalado más arriba, parecieran inclinarse por la aceptación del mecanismo de determinación del costo de producción sobre la base específica de los factores que lo integran o componen, sólo al caso del conocido técnicamente como costo por órdenes.

Sin embargo, cabe considerar al respecto que no resultaría del todo descabellado entender que la ley y, en su caso el reglamento, solamente impusieron determinadas condiciones apuntando como objetivos a establecer mecanismos que posibiliten asignar a la valuación de los bienes los costos acumulados a un período del ejercicio. Piénsese en tal sentido que la preocupación y con ello el acento dado por la ley 23260 se concentraba en evitar subvaluaciones de stocks en términos reales, habida cuenta del importante efecto que percutía sobre el valor monetario en aquel momento.

Desde dicho punto de vista cabe, pues, afirmar que cualesquiera de los sistemas o métodos de costeo resultan aptos para tales fines, máxime en los momentos actuales en que el fenómeno inflacionario no representa un factor distorsionante de los valores.

Por otra parte, entender que la posibilidad de valuar por estos mecanismos resulta posible sólo en el caso del costeo por órdenes, implicaría consagrar una flagrante e inequitativa desigualdad entre empresas -y aun dentro de sectores o departamentos de alguna de ellas-, por la mera razón de obtener bienes a través de sus procesos fabriles de diferente naturaleza. Ello así, entiéndese que resulta apto el método de costeo bajo examen aun en los casos en que el mismo sea aplicado para procesos continuos; lo verdaderamente importante es contar con constancias -auxiliares de las registraciones contables- que acrediten la asignación de los costos a cada lote o partida de productos elaborados.

Cabe agregar, además, que los condicionamientos que establece el reglamento en cuanto a la exteriorización en forma analítica en los registros contables no implica necesariamente que se refiera a constancias específicas diferentes de los registros normales de la contabilidad de la empresa; lo que resulta de capital importancia es, como se expresa más arriba, contar con los medios de prueba que convaliden las respectivas imputaciones, es decir, los comprobantes o constancias a que aluden las normas reglamentarias.

No obstante ello, resulta recomendable que se modifique la normativa admitiendo explícitamente la utilización de cualesquiera de los métodos o sistemas de costeo que desde el punto de vista conceptual, es decir, de los elementos que lo integran, así como de la registraciones documentales -no necesariamente insertos en la contabilidad formal-, que permitan determinar la asignación de los factores a las unidades o partidas de productos.

Otro aspecto destacable es el que se refiere a qué debe entenderse como costo de producción. Dado que la ley [art. 52, inc. b), ap. 2] no agrega precisiones, el decreto reglamentario en su artículo 75, inciso e) entiende como tal "...el que se integra con los materiales, la mano de obra y los gastos de fabricación, no siendo computables los intereses del capital invertido por el o los dueños de la explotación. A esos efectos la mano de obra y los gastos generales de fabricación deberán asignarse a proceso siguiendo idéntico criterio al previsto en el último párrafo del apartado 2) del inciso b) del artículo 52 de la ley, respecto de las materias primas y materiales".

Dado que cabe considerar que las precedentes normas reglamentarias tienen una importancia capital en la cuestión, por revestir no ya el carácter interpretativo que surge del primer párrafo del artículo 75 al señalar que "...se entenderá..." (en el caso, por costo de producción), puede afirmarse que asumen el carácter de disposiciones legales, adquiriendo pues la condición de cuestionables.

Haciendo abstracción de tales reparos principistas, corresponde a nuestro juicio efectuar algunas observaciones.

En primer lugar cabe referirnos a los intereses que el reglamento excluye, pero limitándolos a los inherentes al capital invertido por el o los dueños de la explotación; se ha omitido lamentablemente excluir los intereses implícitos contenidos en la adquisición de los factores integrantes del costo allí citados, obviando los importantes antecedentes doctrinarios y jurisprudenciales que dan sustento a dicha exclusión.

Otra cuestión de importancia se refiere a cuáles factores deben integrar el costo de producción.

Algunos autores han sostenido que, a través de lo dispuesto por el artículo 75, inciso e), del reglamento, se entendería que el mecanismo, método o sistema es el de plena absorción de los factores que lo integran sean tanto directos como indirectos.

Al respecto, considerando que aun cuando la norma reglamentaria no limita el alcance de los costos salariales a incorporar al inventario (mano de obra), parece indudable que deben ser los incurridos directamente para completar el proceso fabril. Y a análoga conclusión corresponde llegar en cuanto a los "gastos de fabricación".

Este criterio no concuerda con los establecidos por normas que rigen la profesión contable, así como los señalados por destacados autores, quienes han considerado que el costeo directo es "…incompatible con las pautas generales de asignación de costos a resultados y aceptadas explícita o implícitamente por la profesión…".(5)

Sin embargo, considerando que el encuadre impositivo de la cuestión no necesariamente debe basarse en normas o criterios técnico-profesionales sino en las propias opciones que el sistema de la ley ha establecido, no cabe sino concluir que, en el caso, ésta optó por propias definiciones y conceptos para determinar los resultados sobre los que corresponde pagar el tributo.

Al respecto, como se afirmara precedentemente la ley ha considerado que los gastos inherentes o relacionados con la actividad empresaria son totalmente deducibles en el ejercicio en que se producen. Encuéntranse algunas excepciones tales como el citado caso de los gastos de organización, apuntando a la opción de su diferimiento basado en la propia decisión empresarial.

El caso específico de los gastos integrantes del costo de producción consignados en el artículo 75, inciso e), no resultan una excepción, sino simplemente se trata de incorporar al inventario y con ello al patrimonio empresario, agregados de valor económico originados por el proceso fabril con independencia de los demás gastos y costos estructurales en los que la entidad incurriera independientemente. Resulta obvio, pues, que tales cargos de estructura no incorporan directamente valores económicos y consecuentemente deben considerarse dentro de las pérdidas del ejercicio en que se originaron.

En materia de valuación de existencias de bienes de cambio, es importante, máxime en los actuales momentos, lo dispuesto por el artículo 56 de la ley en cuanto a que "...cuando pueda probarse en forma fehaciente que el costo de los bienes, a la fecha de cierre del ejercicio, es inferior al importe determinado..., podrá asignarse a tales bienes el costo en plaza, sobre la base del valor que surja de la documentación probatoria...".

Recordemos que al respecto el artículo 75, inciso g), del reglamento entiende que el mismo "...es el que expresa el valor de reposición de los bienes de cambio en existencia por operaciones de contado teniendo en cuenta el volumen normal de compras que realiza el sujeto".

Se trata de una disposición calificable como sensata aunque de dificultosa aplicación práctica, habida cuenta de la necesidad de probar fehacientemente el valor de reposición.

Sin perjuicio de ello, la autorización que el artículo 86 del reglamento otorga para valuar las mercaderías de reventa al costo en plaza, cuando "...tengan dificultades atendibles para aplicar el sistema previsto por el artículo 52, inciso a) de la ley..." resulta también:

- poco seguro ya que no existen pautas que tornen aplicables o permitan definir cuáles son las "dificultades atendibles";

- discriminatorio, por cuanto no puede ser aplicado para productos elaborados.

En cuanto al caso de bienes de cambio "...fuera de moda, deteriorados, mal elaborados, que hayan sufrido mermas o perdido valor por otras causas similares... valuarse al probable valor de realización, menos los gastos de venta", corresponde señalar que asignar como valor el neto probable obtenido en caso de venta implicaría en muchos casos que se involucren en el mismo costos de producción irrecuperables.

IV. PROPUESTAS Y CONCLUSIONES

Como corolario de las disquisiciones, observaciones y puntos de vista esbozados en el trabajo, nos permitimos enunciar las propuestas que se indican seguidamente. Las mismas que quizá no revistan la integralidad que una revisión más profunda de la temática abordada requiere, considéranse de utilidad dada su importancia capital para la debida conformación de los resultados y los activos y bienes para aplicación de diversos tributos.

Por ello, nos limitamos al referirnos a cada tema o subtema a enunciar su contenido a fin de tenerse en cuenta en futuras modificaciones legales, reglamentarias o, en su caso, al dictado de normas interpretativas de carácter vinculante.

1. Bienes de cambio. Normas de aplicación: establecer en todos los casos que las normas de aplicación son las derivadas del texto legal, del reglamento y las demás normas de la Autoridad de Aplicación en materia tributaria. Ello así, con la finalidad de que el propósito específico se cumplimente con independencia de normas o interpretaciones de organismos de diversa índole así como las que rigen con respecto a la profesión contable.

2. Períodos de compras/ventas: se estima necesario corregir los textos legal y reglamentario eliminando la obligatoriedad de valuar las últimas compras del ejercicio, sustituyéndolo por el de las correspondientes a un período del mismo que guarde suficiente representatividad. Se sugiere el mismo criterio para la base ventas; todo ello, en atención de la desaparición del fenómeno inflacionario que justificó en su momento la inserción de la condición citada.

3. Costo de la última compra: en el artículo 75, inciso a), del reglamento, junto con la sustitución de los términos "última compra" por "compras computables", se propone además que con respecto a los gastos que corresponda agregar a dicho costo, se establezca que los mismos se refieran a los necesarios para poner en condiciones de utilización a los bienes que lo conforman.

4. Precio de la última venta: en el artículo 75, inciso b), del reglamento, junto con la sustitución de los términos "última venta" por "ventas computables", se propone requerir que éstas tengan suficiente representatividad teniendo en cuenta todas o algunas de las siguientes condiciones: volúmenes tipo de clientes, liquidaciones, etc.

5. Margen de utilidad [art. 75, inc. d), del DR]: se sugiere admitir que el margen de utilidad a restar de las ventas involucre los gastos y costos de la estructura de la empresa, de modo que el valor resultante contenga exclusivamente las materias primas, materiales, salarios directos y cargas sociales y gastos directos de fabricación.

6. Costo de producción [art. 52, inc. b), ap. 2, de la ley y art. 75, inc. c), del DR]: se propone admitir explícitamente que el sistema de costos de producción basado en los factores que lo integran pueda ser aplicado para todo tipo de modalidades de elaboración (continuo o por órdenes).

También establecer, en cuanto la integración de elementos que configuran el costo de producción, que sólo se contemplen, como tales, junto con las materia primas y materiales, la mano de obra directa, sus cargas sociales y los gastos directos de fabricación.

Seguidamente se transcriben las conclusiones que, sobre el tema del presente trabajo, determinara la Comisión Nº 1 del Tercer Simposio sobre Legislación Tributaria Argentina llevado a cabo por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas los días 27, 28 y 29 de marzo de 2001:

"Sistema de costos. Valuación de inventarios

"1. Modificar las normas vigentes para la valuación de productos terminados de forma tal que el "sistema de costo" que puedan adoptar los contribuyentes para valuar sus inventarios sea aceptado en tanto responda a criterios técnicos profesionales y permita su fácil fiscalización, eliminando el requisito de su integración a la contabilidad y admitiendo expresamente su aplicación a cualquier método de producción (por órdenes o por proceso).

"2. Mantener el criterio alternativo de valuar los productos terminados en base al precio de la última venta introduciendo las siguientes modificaciones:

 

"a) Reemplazar el uso del margen de utilidad neta por el margen de utilidad bruta para permitir que el valor resultante de este criterio se aproxime al valor de costo y consecuentemente elimine la posibilidad de reconocer ganancias por la mera tenencia.

"b) Admitir expresamente la deducción de intereses implícitos incluidos en los precios de venta.

 

"3. Sugerir que a los efectos de valuar la mercadería de reventa y la materia prima se modifiquen las normas actuales mediante la eliminación del método de "última compra efectuada dentro de los dos meses anteriores a la fecha de cierre" por el de "promedio de las compras de un período -que resulte representativo- dentro del ejercicio fiscal a que se refiere el inventario" o cualquier otro técnicamente aceptable, a condición de uniformidad.

"4. Sugerir que se modifiquen las normas reglamentarias con el propósito de incorporar la baja rotación entre las causales que permiten utilizar el probable valor de recupero menos gastos de venta para valuar las existencias de tales bienes."