LAS ULTIMAS MODIFICACIONES TRIBUTARIAS EN IVA Y GANANCIAS

Por Humberto J. Bertazza y Juan C. Nicolini
Fuente Errepar
06/01

Nota de la Redacción: estando en prensa la presente colaboración se publicaron los D. 615/01 y 616/01 (BO: 14/5/2001), modificatorios y reglamentarios, respectivamente del D. 493/01 en lo referente al IVA. Los decretos citados en primer término establecen, entre otras, las siguientes modificaciones y/o reglamentaciones:

- Alquiler de inmuebles: se fija en $ 1.500 el importe a partir del cual se encuentra gravado en el IVA.

- Diarios y revistas: se exime del impuesto en la etapa de venta al público.

- Actividad cinematográfica: establece que los sujetos del fondo de fomento cinematográfico podrán computar como pago a cuenta del IVA el 100% del importe ingresado por el citado gravamen.

- Prestaciones de salud brindadas por colegios y consejos profesionales: se corrige el error en la redacción del D. 493/01, el que dejaba al margen de la exención a dichas prestaciones.

Las citadas modificaciones fueron analizadas por los autores en: IVA: Modificaciones de la ley y de su reglamentación, que será acercado en el próximo número de Práctica y Actualidad Tributaria.

Dictadas en base a la delegación de las facultades de la ley de superpoderes Los autores analizan en profundidad el alcance de las novedades introducidas al impuesto a las ganancias y al impuesto al valor agregado por el decreto 493/01 y su modificatorio, el decreto 496/01, consistentes básicamente en la modificación, en el caso del primer gravamen, del tratamiento fiscal del resultado de la enajenación de acciones realizadas por personas físicas, y, para el segundo caso, en la eliminación de algunas exenciones, la elevación de ciertas tasas diferenciales, la creación de un régimen de estímulo para la inversión de bienes de capital. 

Nota de la Redacción: estando en prensa la presente colaboración se publicaron los D. 615/01 y 616/01 (BO: 14/5/2001), modificatorios y reglamentarios, respectivamente del D. 493/01 en lo referente al IVA. Los decretos citados en primer término establecen, entre otras, las siguientes modificaciones y/o reglamentaciones:

 

- Alquiler de inmuebles: se fija en $ 1.500 el importe a partir del cual se encuentra gravado en el IVA.

- Diarios y revistas: se exime del impuesto en la etapa de venta al público.

- Actividad cinematográfica: establece que los sujetos del fondo de fomento cinematográfico podrán computar como pago a cuenta del IVA el 100% del importe ingresado por el citado gravamen.

- Prestaciones de salud brindadas por colegios y consejos profesionales: se corrige el error en la redacción del D. 493/01, el que dejaba al margen de la exención a dichas prestaciones.

 

Las citadas modificaciones fueron analizadas por los autores en: IVA: Modificaciones de la ley y de su reglamentación, que será acercado en el próximo número de Práctica y Actualidad Tributaria.

 

En función a las cuestionadas facultades delegadas al Poder Ejecutivo Nacional (PEN), a través de la ley 25414, se dictó el decreto 493/01 (BO: 30/4/2001) posteriormente modificado por el decreto 496/01 (BO: 2/5/2001), por medio del cual se introducen diversas modificaciones en el impuesto a las ganancias y al impuesto al valor agregado (IVA), con el objeto principal de obtener recursos adicionales para lograr un mayor equilibrio fiscal.

 

En el impuesto a las ganancias, se modifica el tratamiento fiscal del resultado de la enajenación de acciones realizadas por personas físicas y sucesiones indivisas. En realidad, éste es el único tema central modificado, ya que las restantes están enderezadas a “adaptar” la legislación al respecto.

 

En el IVA, las modificaciones introducidas, apuntan a los siguientes objetivos:

 

- Eliminar algunas exenciones, con el objetivo de seguir ampliando la base de imposición del tributo, tal como lo aconseja la buena doctrina y la legislación comparada.

- Elevar ciertas tasas diferenciales, considerándolas ahora como alícuotas generales.

- Crear un régimen de estímulo para las inversiones en bienes de capital, consistente en aplicar una alícuota reducida y asimilar al régimen de devolución del IVA previsto para los exportadores, a los saldos a favor que pudieran originarse.

- Adaptar la normativa legal, mediante ciertos ajustes de índole estrictamente técnico.

 

A continuación, procederemos a analizar las modificaciones legales introducidas, su alcance e incidencia.

 

 

IVA

 

En el IVA se introducen una serie de modificaciones legales, que se sintetizan en el Cuadro I.

 

1. ELIMINACION DE EXENCIONES

 

En este sentido y, con el objeto, de corresponder a la concepción teórica de ensanchar la base de aplicación del tributo se dejan sin efecto una serie de exenciones de tipo objetivas.

 

1.1. Espectáculos artísticos, culturales y deportivos

 

Actualmente, la ley gravaba la prestación de determinados servicios (L, 3, e, 20) involucrados en el precio de acceso a lugares de entretenimiento y diversión, así como las que pudieran efectuarse en los mismos, tales como salones de baile, discotecas, cabarets, boites, casinos, hipódromos, parques de diversiones, salones de bolos y billares, juegos de cualquier especie y similares.

 

Sin embargo, la misma norma legal, contenía una exclusión de objeto(1), referida a espectáculos y reuniones de carácter artístico, científico, cultural, teatral, musical de canto, de danza, circenses, deportivos y cinematográficos, por los ingresos que constituyen la contraprestación exigida para el acceso a dichos espectáculos.

 

Precisamente, la modificación legal consiste en eliminar esta exclusión de objeto(2), por lo que tales prestaciones de servicios pasan a estar gravadas con el IVA.

 

La formulación legal contiene una relación de género y especie: el género, es la referencia a los espectáculos y reuniones, y las especies, la actividad artística, científica, cultural, teatral, musical, de canto, de danza, circenses, deportivas y cinematográficas.

 

A tales efectos, nos parece adecuado recordar algunos antecedentes sobre el tema, que ayudaron a esclarecer -hasta ahora- ciertos límites demarcatorios entre las actividades gravadas y excluidas de la imposición.

 

Así, respecto a una exposición comercial de la industria automotriz(3), se concluyó que se trata de una promoción comercial y no de un evento cultural(4) y por lo tanto, se encuentra sujeta al tributo.

 

En relación a ciertos espectáculos, como reuniones danzantes animadas por cantantes y conjuntos (bailes, bailantas, etc.), se interpretó que la línea divisoria entre la gravación y la exención, estaba dada por la “actitud del espectador”, en cuanto a su posición de activo o pasivo.(5)

 

Si la recaudación proveniente de las entradas a aquellos lugares, implicaba la intervención activa de los adquirentes mediante el baile, la prestación se encontraba gravada. En cambio, estaba exenta si la actividad implicaba de parte del público la calidad de “mero espectador” que sólo podrá llegar a movilizar su intelecto y emociones frente a quien opere el espectáculo.

 

Con la modificación legal, se altera totalmente este tratamiento, pues lo que quedaba excluido del IVA, pasa a estar gravado.

 

Desde este punto de vista, la enunciación legal, puede estructurarse en base a dos actividades: cultura y las de carácter científico.

 

Dentro de la cultura, se encuentra, desde nuestro punto de vista, lo “artístico” y lo “deportivo”, y, a su vez, dentro de lo artístico, el teatro, la música, el canto, las danzas, el circo y el cine.

 

La cultura fue interpretada por la Dirección General Impositiva (DGI)(6) como el resultado de la aplicación del intelecto para recibir conocimientos o cultivar el espíritu.

 

Desde nuestro punto de vista, es posible concebir la cultura, en sentido amplio, “cultivo”, cuyo significado se encuentra en la forma sufija, así como en la expresión cultura física. Estamos ante conocimientos no especializados adquiridos por una persona mediante el estudio, las lecturas, los viajes, etc.(7)

 

Dentro de la cultura, se encuentra lo artístico, en el sentido de aquello que es hecho con arte o relacionado con el arte, o sea la manera de cómo se hace o debe hacerse una cosa o actividad humana encaminada a un resultado útil.

 

Dentro de la actividad artística, se incluyen el teatro, la música, el canto, las danzas, el circo y el cine, en todos los casos respecto de los ingresos para el acceso, como hecho gravado.

 

Respecto del teatro, la exención provenía además de la propia actividad, por decreto 1251/58, que lo eximía de todo impuesto nacional.(8)

 

Algo similar, ocurría con la música argentina, que también gozaba de una exención especial.(9)

 

En relación a la actividad circense, se la consideró gravada, al no resultar de aplicación la exclusión de su objeto, en virtud de lo establecido por el artículo 3º, inciso e), apartado 20 de la ley del tributo.(10)

 

Respecto del precio de acceso, debe recordarse que tal concepto incluye tanto las entradas, boletos o tiques, como las consumiciones mínimas obligatorias.(11)

 

Al incluirse como gravada la prestación de servicios de la música, se alcanza al arte de componer la sucesión de sonidos compuesta según ciertas reglas, incluyéndose a la música armónica(12), de cámara, instrumental, ligera, llana, etc.

 

En todos los casos que estamos analizando, la prestación gravada se refiere únicamente a los ingresos constituidos por la contraprestación exigida para el acceso a espectáculos vinculados a dicho arte.

 

Algo similar, ocurre con el canto, las danzas, el circo y el cine.

 

1.1.1. Modificación del tratamiento fiscal para la actividad teatral

 

Con sólo dos días de diferencia, se dicta el decreto 496/01 (BO: 2/5/2001) que modifica al decreto 493/01, en lo que respecta a la actividad teatral, en base a la ley 24800, denominada ley nacional del teatro, se dispone que la misma es objeto de la promoción y apoyo del Estado Nacional, por lo que la política tributaria no debiera obstaculizar sino propiciarla y favorecerla en todas sus formas.

 

Con tal objetivo, se modifican las siguientes disposiciones:

 

* Se eximen del IVA los espectáculos de carácter teatral comprendidos en el artículo 2º de la ley 24800

 

Para ello, recordamos que el alcance de dicha norma es considerar “actividad teatral” a toda representación de un hecho dramático, manifestada artísticamente a través de distintos géneros interpretativos según las siguientes pautas:

 

a) Que constituya un espectáculo público y sea llevado a cabo por trabajadores de teatro en forma directa real, y no a través de sus imágenes.

b) Que refleje alguna de las modalidades teatrales existentes o que fueren creadas tales como la tragedia, comedia, sainete, teatro musical, leído, de títeres, expresión corporal, de cámara, teatro danza y otras que posean carácter experimental, o sean susceptibles de adoptarse en el futuro.

c) Que conforme un espectáculo artístico que implique la participación real y directa de uno o más sujetos compartiendo un espacio común con su auditorio. Asimismo forman parte de las manifestaciones y actividad teatral las creaciones, investigaciones, documentaciones y enseñanzas afines al quehacer descripto en los puntos anteriores.

 

* Se eximen del IVA a todas las prestaciones personales de los trabajadores de teatro, comprendidos en el artículo 3º de la ley 24800

 

A tales efectos, se consideran trabajadores de teatro quienes se encuentren dentro de las siguientes previsiones:

 

a) Los que tengan relación directa con el público, en función de un hecho teatral.

b) Los que tengan relación directa con la realización artística del hecho teatral, aunque no con el público.

c) Los que indirectamente se vinculen con el hecho teatral sean investigadores, instructores o docentes de teatro.

 

* Se exime del IVA la venta de billetes de acceso a espectáculos teatrales, norma ésta que se aplica a las empresas que imprimen los respectivos boletos

 

1.1.2. Espectáculos deportivos

 

Por otra parte, se incluyen como prestaciones gravadas con el IVA, los valores de entradas a los espectáculos deportivos.

 

Desde este punto de vista se incluye a una gran variedad de deportes, como el fútbol, basquetball, automovilismo, boxeo, equitación, golf, hockey, natación, paddle, tenis, polo, remo, surf, rugby y otros.

 

Es indudable que el deporte que más resultará impactado por la medida es el fútbol, como forma más popular y generalizada en nuestro medio.

 

Desde este punto de vista, se sujetarán al IVA el precio de las entradas generales, con sus diversas modalidades, como invitados, tique adicional, damas, jubilados, menores e invitados, plateas, con todas sus modalidades, preferencial, baja, media, alta, sectores invitados, socios, vitalicios, etc.

 

Por otra parte, se sujetarán también al IVA, la venta de los “abonos” a plateas y palcos, que son vendidos directamente por los clubes a los aficionados.

 

Es de recordar que en el fútbol profesional, en los campeonatos organizados por la Asociación del Fútbol Argentino (AFA), el club local es el beneficiario de la totalidad de la recaudación, no teniendo participación alguna, por ningún concepto, el club visitante.

 

De esta manera, de la planilla de recaudación y liquidación de la AFA, surgirá el importe total de la recaudación de la cual se detraen ciertos conceptos, como seguro del espectador ($ 0,30 c/u), aporte AFA (10%), honorarios y viáticos de los árbitros y del veededor, y los cargos por antidoping e iluminación.

 

A su vez, se deduce también la percepción de la AFA del 5% (RG 3936) para el ingreso de las contribuciones patronales con destino al Sistema Unificado de la Seguridad Social, a cargo de los clubes de fútbol de las Divisiones “A”, Nacional “B” y Primera “B”.

 

Independientemente de la gravación de los espectáculos organizados por la AFA, también se gravan con el impuesto las entradas a los partidos de fútbol de ligas del interior o torneos regionales.

 

Esta modificación legal, consistente en gravar a la alícuota del 21%, los espectáculos y reuniones de carácter cultural, deportivo y científico, en lo que respecta al valor de las entradas, nos lleva a analizar cuál es la situación actual de las entidades con exenciones subjetivas ante el IVA.

 

1.1.3. Exenciones subjetivas

 

Se presentan tres situaciones distintas respecto de este tipo de entidades.

 

La primera, donde no hay dudas sobre la aplicación del IVA, como consecuencia de la generalización del tributo respecto del derecho de acceso a los espectáculos y reuniones incorporadas al tributo.

 

En segundo lugar, los ingresos exentos del IVA, cuando tales servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos (por ejemplo, cuotas sociales de los clubes deportivos).

 

En tercer lugar, una zona gris de criterios interpretativos distintos, según el desarrollo que se realiza a continuación.

 

El tema remonta del dictado de diversas leyes de creación, como la de asociaciones cooperadoras escolares (L. 14613), las entidades sin fines de lucro (L. 16656), las mutuales (L. 20321), las universidades nacionales (L. 23569), entre otros, que dispusieron la exención de impuestos nacionales, creados o a crearse, entre los cuales se encuentra el propio IVA.

 

A su vez, la propia normativa del IVA, con sus múltiples modificaciones, parece limitar el alcance de las exenciones a los casos específicamente previstos por el legislador.

 

Este aparente conflicto normativo, tuvo solución a través de la instrucción general 28/95, por medio de la cual la DGI interpretó que debía considerarse prevaleciente las leyes especiales (L. 16656, etc.), en cuanto establecían exenciones subjetivas de todo impuesto nacional, respecto de las leyes específicas.

 

Esta interpretación se basó, a su vez, en una providencia de la Secretaría de Ingresos Públicos (Nº 17456/95, expte. 250027/95), en la que se sostuvo que las exenciones contenidas en el artículo 6º, inciso j), de la ley del IVA, como norma genérica en ningún caso deben tomarse como limitativas de beneficios más amplios acordados por disposiciones específicas, sobre todo considerando que tanto el otorgamiento como la derogación de exenciones debe establecerse por acto legal expreso y no a través de criterios interpretativos.

 

En la misma línea, se había expedido anteriormente el Servicio Jurídico del ex Ministerio de Economía, conformado por la Secretaría de Hacienda, en el sentido que se encuentra en plena vigencia la exención de todo impuesto nacional dispuesta por el artículo 19, inciso s), de la ley 11682 de impuesto a los réditos, referida a las entidades de bien público, en cabeza de las distintas instituciones que la conforman, por lo que se encuentra exenta del IVA respecto de todas las actividades que realice.

 

De esta manera, la citada instrucción general 28/95 estableció que las disposiciones de la ley del IVA, por tratarse de normas de carácter genérico, no afectan ni derogan beneficios concedidos a determinados sujetos por leyes especiales, las que de hallarse vigentes prevalecen sobre las previsiones de la ley del impuesto, citándose como ejemplo -entre otras- a la ley 16656.

 

Pasaron cinco años desde ese momento y todo vuelve a repetirse: la AFIP, cambia su criterio y se retrotrae a la situación anterior, a través de la instrucción general 5/00, priorizando la ley del IVA sobre las normas legales especiales, con lo que se acota notoriamente el alcance de las franquicias tributarias aplicables a las entidades religiosas y a otras entidades civiles sin fines de lucro.

 

En el año 1998 y a través del dictamen 53/98 (conformado por la Subdirección de Legal y Técnica Impositiva, mediante nota 2430/98), la DGI estableció que sólo es posible otorgar los beneficios del artículo 3º, inciso d), apartado 1, de la ley 16656 a aquellos entes que realicen algunas de las actividades incluidas en el dispositivo “educación”, “asistencia social” y “salud pública”, así como también a los componentes de la Iglesia Católica Apostólica Romana, y que, en caso de realizar actividades complementarias, corresponde que las mismas se ajusten a lo indicado por el artículo 38 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a los réditos, en el sentido de que las mismas no deben prevalecer sobre aquéllas, requisito que debe analizarse en la oportunidad de conceder la exención del artículo 20, inciso f), de la ley del impuesto a las ganancias.

 

En dicho dictamen, se interpretó que al considerarse vigente la ley 16656, también rigen las normas que en su momento la reglamentaron, por lo que si las entidades involucradas en la exención efectuaran actividades distintas a las que les son propias, de mayor envergadura, no les corresponderá la exención instituida por la citada ley 16656.

 

Debe recordarse, al respecto, que la norma reglamentaria aludida es el artículo 38 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a los réditos, que establecía que a los efectos de la exención prevista por el artículo 19, inciso s), de la ley, las entidades correspondientes estarán comprendidas en la misma cuando se dediquen a una o varias de las actividades allí señaladas, aunque se complementen con otras que no prevalezcan sobre aquéllas.

 

A su vez, cabe tener en cuenta que la resolución general 1432, de aplicación a las asociaciones y entidades de beneficio público, dispone que para otorgar la exención del artículo 20, inciso f) de la ley del impuesto a las ganancias -o en su momento del art. 19, inc. s), de la ley del impuesto a los réditos-, debía constatarse que las mismas no desarrollan actividades desvinculadas o incompatibles con sus objetivos.

 

Al respecto debe señalarse que en la interpretación fiscal, la exención del IVA aplicable a las entidades sin fines de lucro con relación a todas las actividades que realice, en virtud del artículo 19, inciso s), de la ley del impuesto a los réditos, corresponde a la consideración del carácter de las entidades de beneficio público, que como tal correspondía entre sus actividades, la educación, la asistencia social y la salud pública, a la cual dicha norma subordina la franquicia.

 

Es por ello, que a juicio del Fisco, dicha norma de ninguna manera resultaba incompatible sino complementaria de la exención específica establecida en el actual artículo 7º, inciso h), apartado 5, de la ley del IVA, que establecen exenciones específicas respecto a determinadas actividades u operaciones realizadas por las instituciones religiosas, como son los servicios relativos al culto o que tengan por objeto el fomento del mismo.

 

En consecuencia, la aludida interpretación no puede entenderse sino referida al tipo de actividades tenidas en consideración por las normas exentivas respectivas, es decir, las propias del culto o del beneficio público.

 

Lo expuesto nos lleva a la conclusión fiscal en el sentido que a los efectos de determinar la procedencia de la exención del IVA, basada en la ley 16656, respecto de las prestaciones de servicios llevadas a cabo por entidades sin fines de lucro, resulta relevante que se refieran al culto o al fomento del mismo, la educación, la asistencia social o la salud pública.

 

Es de advertir que, en tal interpretación, si bien la ley 12965, mediante una modificación de la ley del impuesto a los réditos, introdujo una exención de todo impuesto nacional para las entidades deportivas, en el IVA rige una norma más específica respecto de las exenciones para dichas entidades.

 

Por otra parte, a criterio del Fisco, el artículo 8º, inciso b), de la ley del IVA, limita la exención de las importaciones que efectúen las instituciones religiosas, en función de que su objeto principal sea la realización de obra médica asistencial de beneficencia sin fines de lucro, incluidas las actividades de cuidado y protección de infancia, vejez, minusvalía y discapacidad o la investigación científica y tecnológica.

 

De ello se deduce que, de acuerdo con la nueva interpretación fiscal, los ingresos obtenidos por las entidades aludidas, en la medida que no se refieran específicamente al deporte ni a su fomento, como lo requeriría el citado artículo 7º, inciso h), punto 6, estarán sujetas al IVA, por lo que no les correspondería el reconocimiento de la exención del tributo.

 

Como ha podido observarse, el tema en discusión, se plantea con relación a la situación conflictiva que se origina entre dos normas legales: una, la ley especial, como la 16656 que dispone un marco exentivo amplio de todo impuesto nacional -incluyendo como franquicia al IVA- y la otra, la propia ley del IVA, que establece ciertas exenciones, aunque en forma más acotada.

 

Nos inclinamos por la primera, por tratarse de una ley especial que se mantiene vigente y que, por lo tanto, no se ve influida ni afectada por las propias disposiciones del IVA.

 

Veamos la importancia práctica del tema, pues las instituciones afectadas realizan distintas actividades que les generan diferentes ingresos: pueden tener servicios como publicidad, concesiones, alquiler de cosas muebles, restaurant y similares, que quedarían marginados del IVA o no, según las tesis que podamos adherir.

 

Lo mismo ha de ocurrir, respecto de venta de cosas muebles para financiar su actividad, como también su importación y venta: en todos estos casos, se tratará de ventas exentas, si considera la tesis de la procedencia de la ley especial o de ventas gravadas, si consideramos la tesis fiscal limitando la exención solamente a ciertos servicios vinculados al deporte.

 

Más allá de la discusión respecto del criterio que debe aplicarse en este caso, debemos señalar lo inadecuado de la forma en que el Fisco modifica su criterio. Una cosa es que, con base en una decisión de política tributaria, se haya decidido cambiar el tratamiento fiscal a través de una norma legal y otra, considerablemente distinta, es modificar el criterio a través de una interpretación administrativa.

 

Esta situación es decididamente inaceptable, más aún cuando la propia autoridad fiscal había tomado posición al respecto, por lo que la modificación de un criterio referido a la procedencia de una exención impositiva requiere indispensablemente de una norma legal expresa y nunca de meros criterios administrativos.

 

El tema adquiere mayor preocupación si pensamos que su aplicación, desde el punto de vista fiscal, tendrá efectos retroactivos en razón de ser un criterio administrativo de interpretación, con lo que las instituciones adquieren de la nada una contingencia fiscal, sin haber tenido siquiera la posibilidad de trasladar el IVA a los precios de los productos o servicios.

 

El tema está afectando en la actualidad a las entidades sin fines de lucro, como asociaciones civiles, fundaciones, mutuales, clubes deportivos y similares, ya que la AFIP se encuentra verificando puntualmente tales situaciones y, en algunos casos, se ha tomado conocimiento del reclamo formal por parte del Organismo Fiscal.

 

Este tema genera una profunda incertidumbre en los contribuyentes y desnuda, con todas sus connotaciones, una inseguridad jurídica por demás preocupante, pues la Administración Fiscal demuestra con actos como el mencionado que poco se preocupa por sus decisiones anteriores.

 

Ante la gravedad del tema y por las especiales características de las entidades afectadas por el mismo, urge su revisión inmediata como una contribución al mantenimiento de las reglas claras y estables.

 

1.1.4. Alcance de ciertas exenciones

 

El artículo 7.1 de la ley dispone que respecto de los servicios de asistencia de la salud, no resultan de aplicación la exención de la instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incisos f), g) y m) del artículo 20 de la ley del impuesto a las ganancias.

 

A los efectos de compatibilizar esta norma con la modificación analizada en el punto 1.1 anterior, se incluye además de los servicios sanitarios, a los de los espectáculos y reuniones de carácter artístico, cultural, musical, de canto, de danza, circenses, deportivos y cinematográficos, respecto de los cuales tampoco es de aplicación la exención aludida.

 

En relación a la referencia que hace este artículo respecto a las obras sociales, se adecua su normativa remplazando la expresión “regidas por la ley 23660” por la de “creados o reconocidas por normas nacionales o provinciales”, tal como se analiza en el punto 4.1, con posterioridad.

 

Por último, en relación a este artículo se modifica la expresión “aseguradoras de fondos de jubilaciones y pensiones” por la de “administradoras…”, salvando el error contenido en la norma legal.

 

1.2. Películas cinematográficas

 

Hasta el momento, se sujetaba al gravamen, como una prestación de servicios, la producción y distribución de películas cinematográficas y para vídeo, excepto las destinadas a salas cinematográficas.

 

Surgían aquí, algunos problemas interpretativos, que conviene recordar.

 

En primer lugar, estaban las películas que se destinaban a salas cinematográficas, pero que por alguna razón comercial no llegaban a exhibirse, sino a través de vídeos. Desde nuestro punto de vista, en estos casos procedía la aplicación del tributo, pues no alcanzaba la mera intención, sino la efectiva prestación.

 

Otro tema, de alcance más general, lo constituirán los casos en que luego de la exhibición en las salas, se incorporaban al mercado de los “vídeos”.

 

En estos casos, desde nuestro punto de vista se aplicaba la exención, pues la película estaba concebida y destinada a su exhibición en salas cinematográficas, más allá que por razones de lanzamiento planificado o de mercado, se pudieran consumir posteriormente por vídeo.

 

Ahora bien, la norma en análisis deja sin efecto la exclusión de objeto aludida, por lo que a partir de la reforma, pasa a estar gravada con el IVA la producción y distribución de películas destinadas a salas cinematográficas.(13)

 

1.3. Prestaciones personales en los espectáculos

 

La ley contenía una exención específica respecto de todas las prestaciones personales en los espectáculos teatrales, musicales, de canto, de danza y circenses, de los locutores y libretistas de radio, TV y teatro y de los artistas y conductores de informativos y misceláneas contratados para su emisión por radio y televisión.(14)

 

Dado que la redacción de la norma legal no es del todo clara, nos parece adecuado intentar desagregar su términos, a los efectos de relacionarlos en forma adecuada.

 

Así, el legislador se refiere a las prestaciones personales que se desarrollen en espectáculos tales como, teatrales, musicales, de canto, de danza y circenses y que se concreten mediante actuaciones en “vivo”.(15)

 

Luego nos hemos de referir a los locutores y libretistas (radio, TV y teatro), artistas (radio y TV) y conductores de informativos y misceláneas (radio y TV).

 

Ahora bien, la norma bajo análisis elimina esta exención, por lo que a partir de la reforma, tales prestaciones personales pasan a estar sujetas al gravamen.

 

Esta disposición es complementaria de la analizada en los puntos anteriores.

 

En efecto, no sólo se grava con el IVA las entradas a los espectáculos musicales, sino también a las prestaciones personales de los conjuntos que actúen en “vivo”. Lo mismo, ocurrirá respecto de cantantes y bailarines.

 

A su vez, en radio y TV, se sujetan al impuesto las prestaciones de locutores, libretistas, artistas, conductores de informativos y misceláneas.

 

Tal distinción se encuentra en la posibilidad del contacto directo y personalizado con el público (actores, músicos, cantantes), de aquellos en que se logra a través de medios de comunicación, como radio y TV.

 

Como destacamos en el punto 1.1.2, por decreto 496/01, se eximió del impuesto a todas las prestaciones personales de los trabajadores de teatro.

 

1.4. Billetes de acceso a espectáculos

 

Otra de las reformas introducidas es la gravación de los billetes de acceso a espectáculos, exposiciones, conferencias o cualquier otra prestación exenta o no alcanzada por el gravamen, que hasta el momento se encontraba específicamente eximida(16), excepto las referidas a la actividad teatral.

 

Es de destacar que, en esos casos, nos referimos a los trabajos de las empresas que imprimen tales billetes o boletos, para los organizadores de los espectáculos.

 

En igual línea, se grava a los billetes para viajar en transportes públicos, incluso los de entradas a plataformas o andenes.

 

No nos referimos al transporte en sí, que continúa exento, de no superar el recorrido los 100 km(17), sino a los trabajos de impresión de los boletos, respecto de los cuales cabe ahora considerarlos gravados, en todos los casos.

 

1.5. Diarios, revistas y publicaciones periódicas

 

Al sustituirse el artículo 7º, inciso a), de la ley, se suprimió la exención que beneficiaba hasta el momento al precio de tapa de diarios, revistas y publicaciones periódicas, con lo que siguen manteniendo la exención los libros, folletos e impresos similares, incluso en fascículos u hojas sueltas, que constituyan una obra completa o parte de una obra.

 

En estos casos, los ingresos derivados por la venta de diarios, revistas y publicaciones periódicas quedan sujetas a la alícuota general del 21%, salvo que sean obtenidos por editores “Pymes”, cuya actividad económica se encuadre en la definición prevista en el artículo 83, inciso b), de la ley 24467, conforme lo establezca la reglamentación, en cuyo caso resulta de aplicación la alícuota diferencial del 10,50%.

 

Ello que, en igual forma que la dispensada a los ingresos derivados de espacios publicitarios: mientras que la alícuota general es del 21%, se reduce al 10,50% en el caso de editores “Pymes”.

 

1.6. Locación de inmuebles

 

El artículo 3º, inciso e), apartado 18, de la ley del IVA gravaba las locaciones y prestaciones de servicios de inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares.

 

A su vez, el artículo 7º, inciso h), apartado 22, eximía la locación de inmuebles, excepto las comprendidas en el apartado 18, inciso e), del artículo 3º.

 

Por lo tanto, a través de esta curiosa técnica legislativa, sólo se gravaba la locación de inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares.

 

Por su parte, el artículo 38 de la reglamentación, establece que la exención legal(18) no será procedente cuando se trate de locaciones temporarias de inmuebles en edificios en que se realicen prestaciones de servicios asimilables a las efectuadas por hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles, campamentos, apart-hoteles y similares.(19)

 

A los efectos de dilucidar el alcance del hecho imponible, es importante destacar un antecedente administrativo(20) que se originó a raíz de una consulta sobre el tratamiento fiscal a dispensar a la locación de un inmueble cuyo destino sería la instalación de una sala de juego de bingo o lotería familiar.

 

En tal oportunidad, la DGI interpretando el alcance de la norma legal, estableció que se trataba de una locación no gravada con el impuesto por la inexistencia de la transitoriedad que caracteriza a las actividades gravadas (no existente en el caso), la inexistencia de prestaciones de servicios a cargo de locador (que se limitaba a entregar por siete años el inmueble, sin participar en la organización) y la tendencia locativa a largo plazo.

 

Por el contrario, las locaciones gravadas, aunque pueda existir un intermediario, están destinadas a reuniones en donde el propietario del local satisface directamente, en cuanto al local, las demandas del público, puede existir un organizador de conferencias, fiestas, banquetes, etc., pero, en tales casos, no es menester la entrega de la tenencia locativa a un organizador del evento.

 

Por lo tanto, es notoria la característica de la transitoriedad de las reuniones, de tal modo que no puede presumirse la entrega generalizada de la tenencia locativa del inmueble a un organizador, cuando se suministra un salón para una fiesta, conferencia, etc.

 

La reforma, modifica el alcance de la norma exentiva, pero no la que genera el hecho imponible, con lo cual siguen gravadas las locaciones de inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares.

 

A su vez, se sustituye la norma exentiva, disponiéndose ahora la exención de la locación de inmuebles destinados a casa habitación del locatario y su familia.

 

Notemos que aquí no interesa lo relevante o no del importe de la locación, sino solamente el hecho de estar destinada a casa habitación.

 

Por otra parte se agrega un nuevo párrafo incorporado al punto 22, estableciendo que la exención aludida también será de aplicación para las restantes locaciones, excepto las referidas a conferencias, reuniones, fiestas y similares, cuando el valor del alquiler, por unidad y locatario, no exceda el monto que al respecto establezca la reglamentación.

 

Sería el caso de la locación de inmuebles, con el fin de desarrollar una actividad industrial, comercial, profesional u oficios, que queda sujeta al gravamen, excepto que por su valor económico se la considere necesario exceptuarla del tributo.

 

Un caso que se ha de presentar en la práctica es el de los contratos de alquiler correspondiente a inmuebles destinados al comercio o industria, que hasta el momento se encontraban excluidos del impuesto.

 

Como consecuencia de la aludida modificación legal y por tratarse de precios concertados a la fecha de entrada en vigencia de la modificación legal(21), dichos precios deberán ser ajustados en la medida de la incidencia fiscal.

 

Seguramente y en razón de las particulares condiciones por las que atraviesa el mercado, esta traslación operará de conformidad con las posibilidades económicas de las partes.

 

Es de destacar que el locador no puede revestir el carácter de responsable no inscripto en el IVA.

 

En relación al Régimen Simplificado (monotributo), consideramos que el locador podría asumir tal carácter, en la medida que se configuraran los requisitos legales correspondientes.

 

 

2. MODIFICACIONES DE ALICUOTAS PARA LAS EMPRESAS DE SERVICIOS COMPLEMENTARIOS DE LA LEY DE RADIODIFUSION

 

La ley 25414 facultó al Poder Ejecutivo Nacional a crear o eliminar exenciones y a disminuir tributos y tasas de orden nacional, pero no a incrementar las tasas.

 

Es indudable que la norma del legislador, delegando facultades legales al PEN, es curiosa, pues por un lado lo autoriza a eliminar una exención (en el IVA pasa del 0% al 21%), pero por el otro, no lo autoriza en forma expresa, a incrementar una tasa diferencial del 10,50% o 13% a la general del 21%.

 

Consideramos que, el PEN interpretó la delegación en base al conocido axioma del que “puede lo más puede lo menos” y, por lo tanto, aplicó un criterio distinto de lo que podría inferirse de la interpretación de la norma.

 

Desde nuestro punto de vista, nos encontramos ante una norma sumamente cuestionable, por resultar, violatoria del principio de reserva legal, ya que el PEN no tiene facultades para establecer elementos básicos de la obligación tributaria, como sería el caso de la alícuota de un impuesto.

 

Veremos a continuación, las modificaciones introducidas en esta materia, que se refieren a los ingresos obtenidos por las empresas de servicios complementarios de la ley de radiodifusión.

 

Al respecto, debe recordarse que la ley 22285 (BO: 19/9/1980), regula la normativa en materia de radiodifusión en nuestro país. La actividad vinculada al contexto de las telecomunicaciones comprende a las emisiones de radio, de televisión y servicios complementarios, de frecuencia modulada, de antena comunitaria, de circuito cerrado de audiofrecuencia o de TV y otros de estructura análoga.

 

Así, la “televisión por cable” está considerada dentro de los servicios complementarios de radiodifusión y no dentro de las “emisoras de televisión abierta”, a pesar de las similares características que puede guardar con esta última.(22)

 

Las emisiones de radio, TV u otro género previstas en la ley de radiodifusión son aquellas que están destinadas a su recepción directa por el público en general, debiéndose destacar que no están incluidos como prestadores de servicios de radiodifusión aquellos sujetos que sólo producen y/o comercializan programas o señales emitidas por dichos prestadores.

 

La recepción de estas emisiones es gratuita, no debiendo pagar el usuario cargo alguno para tener el derecho de ver un programa de TV abierta o escuchar un programa de radio.

 

En cambio, respecto de los restantes servicios de radiodifusión, o servicios complementarios, la prestación es onerosa, como el caso de las empresas de TV por cable que cobran un abono a sus usuarios para tener acceso al servicio.

 

En tal sentido, el legislador tenía establecido la alícuota reducida del 13% para los ingresos obtenidos por las empresas de servicios complementarios de la ley 22285 de radiodifusión.(23)

 

En primer lugar, los ingresos obtenidos por las empresas de servicios complementarios previstas en la ley 22285, con excepción de los provenientes de la comercialización de espacios publicitarios, quedan sujetos a la alícuota general del 21%.

 

En segundo lugar, la alícuota reducida del 13% se aplicaba a los ingresos obtenidos por la producción, realización y distribución de programas, películas y/o grabaciones de cualquier tipo, cualquiera sea el soporte, medio o forma utilizado para su transmisión, destinadas a ser emitidas por emisoras de radiodifusión y servicios complementarios comprendidos en la ley 22285, la que también se eleva al 21%.

 

El productor es aquel sujeto cuya actividad principal consiste en la obtención final de las grabaciones en cinta u otro soporte, con prescindencia de su titularidad.

 

En cambio, el “distribuidor” es el sujeto que adquiere a través de una cesión de derechos de una productora la posibilidad de distribuir películas, a efectos de su exhibición.(24)

 

A su vez, la realización de programas para TV incluye dos etapas perfectamente diferenciadas: la producción y la grabación, con lo que los programas aludidos pueden emitirse por TV luego de su grabación (“en diferido”) o ser grabados en el momento de su emisión (“en vivo”).(25)

 

Asimismo, debe recordarse que corresponde asimilar la emisora de TV a los servicios de circuito cerrado comunitario de TV, o sea, servicio de TV por cable exclusivo para abonados.(26)

 

De esta manera, en ambos supuestos previstos por el artículo 54.1 de la ley, incisos a) y b), los ingresos obtenidos por las empresas de servicios complementarios de la ley 22285 de radiodifusión, la alícuota del gravamen se eleva del 13% al 21%.

 

 

3. TRATAMIENTO PREFERENCIAL PARA LOS BIENES DE CAPITAL

 

En relación al sector productivo de bienes de capital, la reforma introduce dos novedades: por un lado, la aplicación de una alícuota reducida y, por el otro, la asimilación al régimen previsto para los exportadores de los saldos a favor que dichas transacciones pudieran generar.

 

Así, se incorpora como nuevo inciso [el e)] del artículo 28 de la ley(27), las ventas, locaciones de obra por encargo de terceros(28) y las importaciones definitivas de bienes de capital, sujetas a la alícuota del 10,50%.

 

La técnica legislativa utilizada para definir a los bienes de capital alcanzados por la franquicia, es el de su referencia a los bienes comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del MERCOSUR(29), con las excepciones previstas para determinados casos, incluidos en la planilla anexa al decreto 493/01.

 

Debe destacarse que los bienes de capital, no se refieren a la región del Mercosur, sino a los provenientes de cualquier país.

 

Como queda dicho, la alícuota diferencial del 10,50% se aplica tanto a los fabricantes, locadores de obra o importadores de bienes de capital.

 

Por otra parte, el legislador establece un beneficio adicional para los fabricantes o importadores de los bienes de capital, en el sentido de otorgarles el tratamiento asimilable a exportadores(30), respecto del saldo a favor que pudiere originar el cómputo del crédito fiscal por compras o importaciones de bienes, prestaciones de servicios y locaciones que destinaren efectivamente a la fabricación o importación de dichos bienes o a cualquier etapa en la consecución de las mismas.

 

Sería el caso del fabricante de bienes de capital que adquiere insumos al 21%, cuando la venta del bien se sujeta al 10,50%. De resultar un saldo a su favor que, de conformidad con las reglas básicas de determinación del impuesto, sería un saldo a favor técnico, se transforma en saldo de libre disponibilidad, cuya recuperación se podrá solicitar por su acreditación (compensación), transferencia o devolución.

 

Debe advertirse aquí, sobre la distinción entre las dos posiciones básicas respecto de los criterios de apropiación del crédito fiscal: la que reconoce base financiera y la de incorporación física.

 

En general, el cómputo del crédito fiscal del IVA se realiza sobre la base del criterio de apropiación financiera, por lo que resulta procedente como consecuencia de las compras o gastos vinculados con el débito fiscal, con prescindencia de la generación del débito fiscal por la venta de los bienes respectivos.

 

En cambio, en el criterio de apropiación física, el crédito fiscal sólo resultará computable si las compras o los gastos se vinculan efectivamente a la venta de los bienes.

 

Como en este caso, se utiliza el criterio asimilable a las exportaciones, el saldo a favor debe proceder de un crédito fiscal excedente sobre el débito fiscal, para lo cual se utilizará el criterio físico de apropiación, por la referencia que la norma legal hace al destino efectivo.

 

En un caso de un fabricante que tiene en un mes crédito fiscal por $ 140.000 por compras y gastos vinculados a un bien de capital en proceso de elaboración, no podrá, en ese mes, otorgar el tratamiento asimilable a exportación, pues los insumos no se destinaron efectivamente al bien de capital (no terminado).

 

Distinto es el caso del importador de bienes de capital, pues como consecuencia del hecho imponible importación definitiva pagará el 10,50% en la compra y la misma alícuota, en oportunidad de la venta en el mercado interno.

 

Si, por otra parte, importa materias primas o servicios destinados al ensamble o elaboración del bien de capital, pagará el 21% en el momento de la importación y el 10,50% al venderse en el mercado interno.

 

Si una empresa comercializa bienes de capital, adquiridos en el mercado interno, tanto la compra como la venta quedan sujetas a la alícuota del 10,50%. Pero si como consecuencia de tal operación, se genera un saldo a favor, no resulta de aplicación el tratamiento asimilable a exportaciones, por no ser fabricante ni importador.

 

Si la comercialización se refiere a bienes importados, por terceros o por la propia empresa, también corresponderá la aplicación de la alícuota del 10,50% en la adquisición y en la enajenación. En estos casos, de resultar un saldo a favor de la empresa, corresponderá ese tratamiento asimilable a exportador.

 

 

4. OTRAS MODIFICACIONES

 

Las restantes modificaciones introducidas en la ley del IVA, son de menor importancia y responden, en general, a la adecuación de otras disposiciones.

 

4.1. Servicios prestados por obras sociales

 

El artículo 7º, inciso h), punto 6, eximía del impuesto a las prestaciones y locaciones comprendidas en la cláusula residual del apartado 21 del inciso e) del artículo 3º de la ley del IVA, a los servicios prestados por las obras sociales regidas por la ley 23660.

 

Esta norma produjo una notoria distorsión pues si bien su exención se justifica plenamente, no lo era menor la de las restantes obras sociales, de características muy similares a las regidas por la ley 23660, pero que no estaban bajo el marco de tal norma legal.

 

Para terminar con esta situación de profunda injusticia, se modifica la expresión “regidas por normas legales nacionales o provinciales”, con las que se las coloca en igual situación, respecto del tratamiento fiscal a dispensar en el IVA.

 

Como esta modificación legal tiene vigencia desde el 1/5/2001, resta dilucidar la situación fiscal de tales entidades hasta esa fecha, pues es indudable que son merecedoras de inmunidad fiscal.

 

4.2. Prestaciones de salud brindadas por colegios y consejos profesionales y cajas de previsión social

 

En forma imprevista y, sin sustento alguno, se elimina la exención de la referencia para profesionales, matriculados, afiliados directos y grupos familiares, que recientemente se había incorporado como tal.(31)

 

Sin embargo, no fue modificado el artículo 7º, inciso h), apartado 7, que establece la exención para los prestadores de servicios médicos, incluyendo los importes que deban abonar por los mencionados servicios -en cuanto los beneficiarios fueron matriculados o afiliados directos o integrantes de sus grupos familiares- los colegios y consejos profesionales y las cajas de previsión social para profesionales.

 

De ello, interpretamos que se trata de una omisión incurrida al “transcribir” la nueva revisión del artículo 7º, inciso h), punto 6, de la ley, que deberá ser solucionada a la brevedad.

 

4.3. Pago a cuenta para editoriales del impuesto contenido en las adquisiciones de papel

 

El artículo 50.1 de la ley establecía que el IVA contenido en las adquisiciones de papeles -o no- concebidos para la impresión de diarios y de libros, revistas y otras publicaciones periódicas, folletos e impresos similares, incluso en hojas sueltas, que no resultaren computables en el propio impuesto, podían ser aplicados hasta en un 50% para cancelar obligaciones fiscales en el impuesto a las ganancias y ganancia mínima presunta.

 

En razón que los diarios, revistas y otras publicaciones periódicas pasan a estar sujetas al gravamen a la alícuota del 21%, se excluyen de este régimen especial de pago a cuenta, pues su determinación se hará con arreglo a las normas general previstas por el IVA.

 

El régimen del pago a cuenta, previsto por el artículo 50.1, subsiste respecto de libros, folletos e impresos similares, en razón de que los mismos siguen gozando de la exención en el IVA.

 

Por último en relación a este artículo, se modifica su último párrafo, respecto de la imputación del pago a cuenta, en el sentido que procedía únicamente durante 24 meses calendarios siguientes al de la fecha de publicación en el Boletín Oficial de la ley por la cual se sustituyó el referido artículo, por la de adquisiciones realizadas hasta el 31/12/2001, inclusive que, en definitiva, era la fecha aludida por la norma modificada.

 

 

5. VIGENCIA

 

Las disposiciones del decreto 493/01 entraron en vigencia el día 30/4/2001, fecha de publicación oficial.

 

En relación a las modificaciones introducidas en el IVA, los efectos se producen respecto de los hechos imponibles perfeccionados a partir del día del trabajador (no podría haber mejor homenaje), o sea, del 1/5/2001.

 

Respecto de las modificaciones introducidas en relación al tratamiento de los bienes de capital, debemos distinguir entre la reducción de la alícuota y la transformación del saldo a favor técnico en asimilable a recuperos de exportación.

 

En lo que respecta a la alícuota del 10,50%, los efectos se producirán en relación a los hechos imponibles perfeccionados desde el 1/5/2001.

 

Para los saldos a favor que se originen con el cómputo de créditos fiscales por compras o importaciones de bienes, prestaciones de servicios y locaciones, sus efectos se producirán a partir del 1/5/2001, inclusive.

 

 

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

 

Respecto del impuesto a las ganancias, se gravan con el tributo los resultados provenientes de las operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, que no coticen en bolsas o mercados, por parte de los sujetos residentes en el país.

 

Debe destacarse que tal gravación se produce como consecuencia de la modificación de la exención prevista por el artículo 20, inciso w), primer párrafo de la ley, que se refería a “los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, excluidos los sujetos comprendidos en el inciso c) del artículo 49”.

 

La norma modificada reemplaza en primer lugar, la expresión “excluidos los sujetos comprendidos en el inciso c) del artículo 49” por la de resultados “obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, en tanto no resulten comprendidas en las previsiones del inciso c) del artículo 49”.

 

Ello debe interpretarse como que la exención del impuesto se aplica respecto de los resultados obtenidos por operaciones con acciones que coticen en bolsas o mercados de valores, títulos, bonos y demás títulos valores, en la medida que tales sujetos no revistan la actividad de comisionistas de bolsa. Si este último fuera el caso, no corresponde la exención, pues se trata de una ganancia comprendida en la tercera categoría.

 

Seguidamente, se incorpora un párrafo al citado artículo 20, inciso w) de la ley del tributo, que expresa: “… excluidos (de la exención) los originados (resultados) en las citadas operaciones (compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, …), que tengan por objeto acciones que no coticen en bolsas o mercados de valores, cuando los referidos sujetos sean residentes en el país”.

 

Notemos que no tiene ahora trascendencia fiscal alguna, el hecho de tratarse de operaciones aisladas o habituales, pues de conformidad con la modificación introducida en el hecho imponible para personas físicas y sucesiones indivisas, en relación a este tema, tal distinción carece de efectos.(32)

 

Por otra parte, la sujeción al gravamen se produce cuando las acciones no coticen en bolsas y mercados, debiendo destacar que el legislador, no dispuso que tal cotización debía ser en el país.

 

De ello se deduce que si una persona física vende acciones de sociedades del exterior, que coticen en bolsas y mercados del exterior, también gozará de la exención.

 

Asimismo, se requiere que se trate de residentes en el país, pues si los beneficiarios fueran del exterior, en principio, gozarán de la exención prevista por el artículo 78 del decreto 2284/91, ratificado por la ley 24307.

 

 

1. LA FICCION LEGAL DE LOS RESIDENTES EN EL PAIS A TALES EFECTOS

 

Hemos dicho que no se consideran exentos, y por lo tanto se encuentran gravados, los resultados obtenidos por las operaciones con acciones que no coticen en bolsas o mercados de valores, realizadas por sujetos residentes en el país.

 

A tales efectos, resulta de vital importancia la conceptualización que, a dicho fin, otorga la nueva norma legal.

 

En efecto, el decreto 493/01, en su artículo 3º, inciso b), segundo párrafo, dispone que a los efectos de la exclusión aludida, los resultados se considerarán obtenidos por personas físicas residentes en el país, cuando la titularidad de las acciones correspondientes a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios o explotaciones, domiciliados, o, en su caso, radicados en el exterior, que por su naturaleza jurídica o sus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdicción del país de constitución y/o no puedan ejercer en la misma ciertas operaciones y/o inversiones expresamente determinadas en el régimen legal o estatutario que las regula.

 

En buen romance diríamos, que si las acciones pertenecen a una sociedad “offshore”, se recurre a la técnica de la ficción legal para establecer que esa operación debe ser atribuida a una persona física residente del país y, por lo tanto, siempre se considera sujeta al tributo.(33)

 

Debe destacarse que no siempre es esa la situación y que no todas las “offshore” que puedan ser propietarias de acciones de empresas del país, pertenecen necesariamente a personas residentes en nuestro territorio. De allí, que la norma legal aparece como muy cuestionable.

 

 

2. CUADRO DE SITUACION DEL TEMA

 

Tal como puede apreciarse en el Cuadro II adjunto, corresponde analizar las diversas situaciones susceptibles de darse en la práctica.

 

Si se trata de residentes del país, debe distinguirse -como hemos analizado- entre las acciones con cotización de bolsas o mercados del valor del país o del exterior o sin cotización. En el primer caso, se trata de un resultado exento, en el segundo gravado.

 

Si dichos resultados son obtenidos por residentes del exterior, coticen o no en bolsas o mercados, se encuentran exentos.

 

Si las acciones pertenecen a una “offshore”, se le adjudica la ficción legal de corresponder a una persona física residente en el país y, por lo tanto, debe hacerse la misma distinción que la mencionada para estos últimos, por lo cual, el tratamiento fiscal será de exento o gravado, según el caso.

 

Por último, si los resultados son obtenidos por otras sociedades del exterior, que no sean “offshore”, se encuentran exentos.

 

 

3. GANANCIA DE 2ª CATEGORIA

 

Se incluye como nuevo inciso k) del 45 de la ley, a los resultados provenientes de la compraventa, cambio o, permuta o disposición de acciones, constituyendo ganancias comprendidas en la segunda categoría.

 

 

4. CRITERIO DE IMPUTACION DE RESULTADOS

 

Al ser una ganancia de 2ª categoría, corresponderá su imputación al año fiscal en que hayan sido percibidas, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 18, inciso b), de la ley del tributo.

 

 

5. FORMA DE DETERMINACION DE RESULTADOS

 

Al artículo s/n incorporado a continuación del artículo 48 establece que, en el caso de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, la ganancia bruta se determinará aplicando, en lo que resulte pertinente, las disposiciones del artículo 61 de la ley de la materia.

 

En tal sentido, del precio de transferencia se deducirá el costo de adquisición, en su caso, debidamente actualizado.

 

Tratándose de acciones liberadas se tomará como costo de adquisición su valor nominal actualizado, considerándose, a tales fines, sin admitir prueba en contrario, que los bienes enajenados corresponden a las adquisiciones más antiguas de su misma especie y calidad.

 

 

6. DETERMINACION DEL IMPUESTO

 

A los efectos de la liquidación del impuesto, se debe considerar el plazo de permanencia de las acciones en el patrimonio de su titular.

 

Así, si se puede acreditar una permanencia no inferior a 12 meses, la ley presume que se está ante una ganancia de capital, por lo que los respectivos resultados quedarán alcanzados por el impuesto hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de dichas rentas, que resulte de aplicar sobre las mismas la alícuota del 15%.

 

Veamos un ejemplo. Una persona residente en el país tiene ganancias netas gravadas del ejercicio de su profesión de médico de $ 95.000 y proveniente de acciones de $ 25.000.

 

En base a ello, determinamos el impuesto, en este caso, sin considerar ningún tipo de deducciones, por razones de simplicidad.

 

GANANCIAS NETA

$

 

Honorarios

  95.000

 

Acciones

  25.000

(40.000 – 15.000)

Total

120.000

 

Impuesto determinado

  28.500

 

 

Seguidamente debemos proceder a efectuar el cálculo del incremento de la obligación fiscal como consecuencia de la incorporación de los resultados provenientes de las acciones.

 

GANANCIAS NETA

$

Honorarios

95.000

Total

95.000

 

IMPUESTO DETERMINADO

$

Importe fijo

19.200

Importe variable

 

0,31 (95.000 – 90.000) =

 

= 0,31 x 5.000

1.550

Total

20.750

 

Luego, calculamos el incremento de la obligación fiscal:

 

 

$

Impuesto total

28.500

Impuesto sin acciones

20.750

Incremento impuesto

7.750

 

Posteriormente, debemos calcular el límite del 15% sobre los resultados provenientes de las acciones.

 

0,15 x 25.000 =

$ 3.750

 

Como el impuesto resultante del límite del 15% ($ 3.750) es menor que el incremento de la obligación fiscal ($ 7.750), se debe determinar el monto menor.

 

Por lo tanto, la determinación del contribuyente será:

 

DETERMINACION TRIBUTARIA

$

Honorarios

20.750

Acciones

3.750

Total

24.500

 

De ello, surge que el impuesto total determinado es $ 24.500 y no $ 28.500.

 

Obvio resulta señalar que si la permanencia de las acciones en el patrimonio del titular fuera inferior a 12 meses, la determinación del impuesto se practicará con arreglo al régimen general (en nuestro ejemplo $ 28.500).

 

Por último, la norma legal contempla la particular situación en que una “offshore” sea la titular de las acciones vendidas con prescindencia del plazo de permanencia en su territorio. En este caso, si bien para la ley se lo considera como un resultado obtenido por una persona física residente en el país (para considerarlo gravado con el impuesto), a los efectos de su determinación se lo considera beneficiario del exterior, en cuanto a la aplicación del artículo 93, inciso g), de la ley del tributo.

 

Como se sabe, el artículo 93 de la ley de ganancias contempla distintas presunciones para ciertos tipos de ganancias, al pagarse los importes respectivos a beneficiarios del exterior.

 

Precisamente el artículo 93, inciso g), establece la presunción como ganancia neta del 50% de las sumas pagadas por la transferencia a título oneroso de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el país, con lo que la tasa es del 17,50% (0,50 x 35%).

 

Ello significa que, siguiendo nuestro ejemplo anterior, el gravamen se determinará aplicando la alícuota del 17,50%, pero no sobre la ganancia (en nuestro caso $ 25.000) sino sobre el valor total de la venta ($ 40.000).

 

De esta manera, en nuestro ejemplo, el impuesto a las ganancias será de $ 7.000 (0,1750 x 40.000) que es notoriamente superior al determinado por el residente en el país ($ 3.750).

 

Sin perjuicio de ello, cabe destacar que, en tales situaciones, los beneficiarios del exterior podrán optar, para la determinación de la ganancia neta sujeta a retención, entre la aludida presunción o la suma que resulte de deducir del beneficio bruto los gastos realizados en el país necesarios para su obtención, debidamente reconocidas por la DGI.

 

Por lo tanto, en nuestro caso y como consecuencia de tal opción, el beneficiario del exterior podría demostrar que su resultado real es de $ 25.000, con lo que el impuesto ascendería a $ 8.750, mayor a $ 7.000 resultante de la presunción, y consecuentemente, no le convendría ejercer esta opción.

 

Si la ganancia neta es superior al 50% del precio de venta, nunca convendría ejercer esta opción.

 

En tales casos, el adquirente de las acciones o el banco que transfiere los fondos, deberán actuar como agentes de retención, con carácter de pago único y definitivo.

 

 

7. COMPUTO DE QUEBRANTOS

 

Los quebrantos provenientes de la enajenación de las acciones, por parte de personas físicas y sucesiones indivisas, se consideran que forman parte de los quebrantos específicos y, por lo tanto, sólo podrán imputarse contra, las utilidades netas resultantes de la enajenación de dichos bienes.(34)

 

En el cuadro III adjunto, resumimos los distintos tipos de quebrantos, uno normal o general y tres específicos y sus respectivos destinos.

 

 

8. VIGENCIA

 

Las modificaciones dispuestas en el impuesto a las ganancias entraron en vigencia el día 30/4/2001, fecha de publicación oficial, pero surten efectos para el año fiscal 2001, por estar en curso a dicha fecha.

 

Destacamos aquí la siguiente distinción. En el caso de sujetos residentes en el país, que realizaron operaciones de acciones, entre el 1/1/2001 y el 30/4/2001, deberán considerar tales resultados sujetos al impuesto.

 

La norma es de por sí cuestionable pues al perfeccionarse tales operaciones, el contribuyente conocía que el resultado estaría exento del tributo y una disposición posterior modifica tal situación.

 

En cambio, respecto de las operaciones realizadas por “offshore”, los efectos del gravamen, serán de aplicación para las transacciones cuyo pago se efectúe a partir del 30/4/2001.(35)

 

Por lo tanto, para estos sujetos las operaciones realizadas entre el 1/1/2001 y el 29/4/2001, estarán exentas del impuesto.

 

CUADRO I

 

RESUMEN GENERAL IVA

 

CONCEPTO

TRATAMIENTO FISCAL

Hasta el 30/4/2001

Desde el 1/5/2001

 

Diarios, revistas y publicaciones periódicas.

 

 

* Editores Pymes

Exento

10,50%

* Otros editores

Exento

21%

Espectáculos y reuniones.

 

 

* Entradas para el acceso a los de carácter deportivo y científico.

 

 

-  Teatro

Exento

Exento

-  Otros

Exento

21%

* Prestaciones personales de las actividades anteriores

 

 

-  Teatro

Exento

Exento

-  Otros

Exento

21%

* Impresión de billetes de acceso a las actividades anteriores

 

 

-  Teatro

Exento

Exento

-  Otros

Exento

21%

* Productos y distribución de películas destinadas a ser exhibidas en salas cinematográficas.

Exento

Exento

Locación de inmuebles

 

 

* Casa habitación

Exento

Exento

* Vivienda que no sea casa habitación

Exento

Exento (1) 21% (2)

* Para conferencias, reuniones, fiestas y similares

21%

21%

* Resto (comerciales, industriales, etc.)

Exento

Exento (1) 21% (2)

Modificación de alícuotas

 

 

* Ventas, locaciones de obra e importaciones definitivas de bienes de capital.

21%

10,50%

* Servicio de TV por cable.

13%

21%

* Producción, realización y distribución de programas, películas y/o grabaciones de cualquier tipo para ser emitidas por emisiones de radiodifusión y TV por cable.

13%

21%

 

(1) Cuando el valor del alquiler no exceda el importe a fijar por la reglamentación por unidad y locatario

(2) Cuando el valor exceda el importe respectivo

 

CUADRO II

 

RESULTADOS PROVENIENTES DE VENTA

DE ACCIONES POR PERSONAS FISICAS

 

 

SUJETOS

RESIDENCIA

TRATAMIENTO FISCAL

 

 

SITUACION

GRAVABILIDAD

 

 

Con cotización en bolsas o mercados de valores del país o del exterior.

Exentos

[L., 20, inc. w)]

-

Personas Físicas

Residentes en el país

Sin cotización en bolsas o mercados de valores del país o del exterior.

Gravados

[L., 2, inc. 3)]

Permanencia no inferior a 12 meses en el patrimonio

15%

(L. 90)

Permanencia inferior

Criterio general

 

Residentes

en el exterior

Exentos

(D. 2284/91 y

L. 24307)

-

Sociedades y

empresas

Radicadas

en el país

Gravados

[L., 2, inc. 2)]

-

 

“Offshore”

Sin cotización en bolsas o mercados de valores del país o del exterior.

Gravados

[L., 2, inc. 3)

y 20, inc. w)]

* 17,50 % s/precio de venta (L, 93,g)

* Opción pago sobre 35% determinación ganancia real reconocida por la DGI.

 

 

Con cotización

Exentos

(D. 2284/91

y L. 24307)

-

 

Otras radicadas

en el exterior

Exentas

(D. 2284/91 y

L. 24307)

 

 

CUADRO III

 

QUEBRANTOS IMPOSITIVOS

 

TIPO

DE

QUEBRANTO

NORMA

LEGAL

CLASE DE QUEBRANTO

DESTINO: RESULTADOS

CONTRA LOS CUALES

SON IMPUTABLES

General

 

Normal

Todas las ganancias gravadas, excepto las que deban tributar el impuesto con carácter definitivo.

 

(L. 19,134

y 135)

(DR, 32)

Enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales y fondos comunes de inversión (sea de fuente argentina o extrajera).

Utilidades netas resultantes de la enajenación de dichos bienes.

Específico

 

De fuente extranjera.

Utilidades netas de fuente extranjera.

 

(L. 19)

[DR, 9, b]

Instrumentos y/o contratos derivados, salvo operaciones de cobertura.

Utilidades netas generadas por tales derechos.

[1:] Ello, pese a que el art. 7º, inc. h), ap. 10 de la ley, lo plantee formalmente como exención
[2:] También se elimina la exención del mencionado art. 7º, inc. h), ap. 10
[3:] Dict. (DAT) 85/92; Bol. DGI 469 - pág. 57
[4:] La actuación se originó en una consulta en la que se sostenía el carácter cultural-científico de la muestra
[5:] Dict. (DAT - DGI) 6/91 y 82/94
[6:] Dict. (DAT - DGI) 85/92
[7:] Moliner, María: “Diccionario de uso del español” - Gredos - Madrid - España - 1998 - Tomo I - pág. 843
[8:] Dict. (DAT) 27/80, 11/82 y 39/85
[9:] L. 19787 y Dict. (DAT) 39/85
[10:] “Circo Tihany Music Hall de Frana y Ludwig Czeisier y Dalmacio Manuel Sánchez” - TFN - Sala C - 23/4/1985 y “Rovino, Marcos” - TFN - Sala B - 24/3/1993
[11:] Dict. (DATJ) 4/76
[12:] Vocal
[13:] Simultáneamente, se deja sin efecto la exención prevista por el art. 7º, inc. h), ap. 11, de la ley, que se refiere a tal actividad
[14:] Art. 7º, inc. h), pto. 21, de la ley del IVA
[15:] Conforme Dict. (DAT - DGI) 82/94
[16:] Art. 7º, inc. c), de la ley
[17:] El art. 7º, inc. h), ap. 12, de la ley exime en tal sentido, al transporte de taxímetros, remises con chofer y todos los demás servicios de transporte de pasajeros terrestres urbano y suburbanos de jurisdicción nacional, provincial o municipal, acuáticos o aéreos, realizados en el país
[18:] Prevista por el art. 7º, inc. h), pto. 22
[19:] Se refiere a los que resultan asimilables a los servicios comprendidos en el art. 3º, inc. e), pto. 2, de la ley del IVA
[20:] Dict. (DAT) 38/94
[21:] Art. 48, de la ley del IVA
[22:] Dict. (DGI) 49/91 y 80/92. El Dict. 49/91, en base a la posición sustentada por el COMFER, incluye a la TV por cable y música funcional dentro de tales servicios
[23:] Art. 54.1, de la ley del IVA
[24:] Dict. (DGI) 27/94
[25:] Dict. (DGI) 72/95
[26:] Dict. (DGI) 49/91
[27:] El art. 28 de la ley se refiere a las alícuotas aplicables. En particular, sus incs. a) hasta el i) establecen los hechos imponibles alcanzados por la alícuota diferencial del 10,50%. En esta oportunidad, el legislador decidió utilizar el inc. e) pues el anterior fue eliminado por la L. 25401, art. 41, inc. a) (BO: 4/1/2001)
[28:] Art. 3º, inc. c) del IVA
[29:] La Nomenclatura Común del Mercosur, entró en vigencia el 1/1/1995 a través del  D. 2275/94, siendo aplicable en la Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay.

Está basada en la Nomenclatura del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de mercancías, la cual forma parte, como Anexo, del Convenio Internacional del Sistema Armonizado.

Se trata de una nomenclatura con una codificación de seis dígitos, que fue incorporada al ordenamiento jurídico de nuestro país y mediante la L. 24206.

Con esta estructura básica de 6 dígitos, se desarrolló en el ámbito regional, la NCM que, a su vez, incorporó dos dígitos más, con lo que su codificación de 8 dígitos en la NCM se denomina “Posición arancelaria NCM”.

La estructura es la siguiente: el primer par de dígitos indica el capítulo; el segundo par de dígitos indica la subpartida de primer nivel dentro de la partida; el sexto dígito indica la subpartida de segundo nivel dentro de la respectiva subpartida de primer nivel; el séptimo dígito indica la subpartida regional y el octavo dígito el ítem regional.

Ejemplo:
8467.11.10
donde:
84: capítulo
67: partida
1: Subpartida de primer nivel
1: Subpartida de segundo nivel
1: Subpartida regional
0: ítem regional
[30:] Art. 43 de la ley de IVA
[31:] L. 25405 (BO: 6/4/2001)
[32:] Modificación introducida al inc. 3) del art. 2º de la ley del impuesto a las ganancias por la L. 25414
[33:] Al no resultar de aplicación para estos casos la exención del art. 78 del D. 2284/91 ratificado por la L. 24307
[34:] Conforme la modificación introducida al quinto párrafo, del art. 19 de la ley del tributo
[35:] Fecha de entrada en vigencia del D. 493/01

EL PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN REVISTA DOCTRINA TRIBUTARIA DE ERREPAR , JUNIO/01