A raíz de un pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación(1), se pone una vez más en tela de juicio la interpretación de la denominada "teoría del fruto del árbol venenoso" ("fruit of the poisonous tree doctrine").

A continuación, pretendemos sintetizar las interesantes discusiones que se suscitaron entre nosotros y, para evitar que quien lea el fallo por primera vez -quizás un poco distraído- se vea sorprendido, trataremos de desarrollar los particulares supuestos de la causa, para referirnos luego a la conceptualización de la citada doctrina y su importancia en la vida institucional argentina, especialmente en materia de derecho procesal tributario.

La causa se originó como consecuencia de la apelación contra dos resoluciones de la AFIP-DGI, mediante las cuales se determinó de oficio la obligación de la actora frente a los impuestos a las ganancias y al valor agregado.

La actora señaló que, oportunamente, se dispuso practicar un allanamiento, registro y secuestro en dos domicilios de la empresa, en los términos de las leyes 11683 y 23771, y que, luego de diversas contingencias procesales, en el año 1998 se planteó la nulidad de todo lo actuado, con la consecuente nulidad de los allanamientos y de los actos posteriores, encontrándose la cuestión a consideración de la Justicia a la fecha de interposición del recurso.

La recurrente se agravió de que, en la especie, se vio conculcado su derecho de defensa, en tanto no pudo -con antelación a las vistas que, en los términos del entonces art. 24, L. 11683 (hoy art. 17), se le confiriera- tomar conocimiento de las actuaciones y de la prueba de cargo. En este sentido, afirmó que los actos apelados se sustentaban en la documentación incautada en el registro domiciliario, cuya validez se puso en tela de juicio y que, por lo tanto, las determinaciones practicadas carecían de sustento.

En cuanto a la procedencia de los ajustes, supeditó sus agravios a la decisión judicial que en definitiva se adoptara, al tiempo que dejó ofrecida prueba pericial para precisar su legitimidad, previo cotejo con la documentación respaldatoria de las operaciones.

En oportunidad de contestar el traslado del recurso, la representación fiscal advirtió que el apelante no formuló agravios específicos sobre los ajustes practicados; no obstante, controvirtió los argumentos esgrimidos por su contraria. Así, sostuvo que el Tribunal Fiscal es incompetente para entender en el planteo central del recurso, cual es la nulidad del allanamiento, cuestión que sólo le compete a la Justicia. Por otra parte, negó que se haya conculcado el derecho de defensa del contribuyente, a tenor de las constancias obrantes en los antecedentes administrativos, que impiden afirmar que se le haya negado la posibilidad de tomar vista de las actuaciones y de las pruebas.

En primer lugar, se destacó que, si bien el Tribunal Fiscal de la Nación resulta incompetente respecto de cualquier decisión sobre la legitimidad de un allanamiento efectuado por orden judicial, siendo ésta resorte exclusivo de la Justicia(2), en el caso de autos tal cuestión resultaba inoficiosa, atento que el Poder Judicial se expidió con posterioridad al momento de interposición del recurso, declarando tal nulidad.

Sin perjuicio de ello, los sentenciantes se expidieron sobre el punto nuclear de la defensa articulada por la actora, cual fue la aplicación de la "teoría del fruto del árbol venenoso", consecuencia del pronunciamiento de la Justicia que declaró la nulidad de los allanamientos realizados en dos sedes de la firma del epígrafe.

En ese contexto, luego de señalar que no puede desconocerse hoy la aplicación de aquella teoría en el campo del derecho procesal tributario, los juzgadores advirtieron que la "regla de exclusión probatoria", que deriva de su vigencia, debe ceder ante la existencia de una fuente independiente de convicción sobre los hechos. Así se dijo -citando jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal- que "la nulidad de un acto procesal comprende a la de la prueba que aquél contenga, pero no puede extenderse a otras pruebas derivadas de él en la medida que no sean consecuencia inmediata de aquella irregularidad, y que pudieron obtenerse por otros medios". Desde este punto de vista, se puso de manifiesto que "los ajustes practicados por el Fisco Nacional partieron no sólo como consecuencia de la confrontación de la documentación obtenida en los allanamientos, sino también en prueba aportada por el mismo contribuyente y la suministrada por terceros relacionados con la firma".(3)

De acuerdo con lo expuesto, se concluyó que, encontrándose acreditado que los ajustes practicados no reposaron únicamente en el cotejo de la documentación secuestrada ilegítimamente, sino que fueron consecuencia de elementos impositivamente relevantes resultantes de otras fuentes de conocimiento (datos suministrados por el propio contribuyente y terceros), el planteo de la recurrente no podía prosperar. Además, se puntualizó que la actora no formuló agravios conceptuales, sino que se limitó a plantear la nulidad de las determinaciones y a objetar genéricamente los ajustes cuando, en realidad, de acuerdo a las reglas sobre la carga de la prueba, la incertidumbre sobre los hechos por ella alegados, y no suficientemente probados, recae, necesariamente, sobre quien invocó el hecho incierto.

De esta manera, el organismo jurisdiccional resolvió confirmar las resoluciones apeladas.

3. LA PRUEBA EN EL PROCESO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION

En atención al tema de referencia y sus consecuencias, no hace falta demasiada imaginación para comprender la importancia que la prueba tiene en la vida jurídica. La administración de justicia sería imposible sin la prueba, lo mismo que la efectiva garantía del debido proceso para las partes, puesto que, como lo expresara un viejo adagio, tanto vale no tener un derecho cuanto no poder probarlo.

La prueba está constituida por los actos de las partes, con el auxilio de los medios establecidos por la ley, que tienen por objetivo lograr la convicción del juzgador de la verdad de la afirmación de un determinado hecho de importancia en el proceso.

La carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos (conforme art. 377, CPCC). Si el contribuyente afirma que los hechos sucedieron de determinada forma, será su carga demostrarlo; a la otra parte le bastará negarlo.

En las determinaciones impositivas se admite la sustantividad de reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios, correspondiendo a quien las impugne la demostración irrebatible de los hechos. Al ser ello así, en la contienda tributaria, el contribuyente deberá probar que no le asiste razón al Organismo Recaudador siempre que la pretensión de éste, manifestada en el acto administrativo, no esté viciada de nulidad.

De esta forma advertimos cómo el denominado "principio inquisitivo", o "impulso de oficio", propio del procedimiento ante el Tribunal, no se contrapone sino que se complementa con las consecuencias derivadas de la existencia de la carga de la prueba, en tanto la actividad del juez no puede evitar, en todos los casos, la incertidumbre sobre los hechos alegados y no suficientemente probados. Por lo tanto, el resultado desfavorable de la falta de prueba habrá de recaer, necesariamente, sobre la parte que invocó el hecho incierto.

La interposición del recurso ante el Tribunal es el acto de iniciación procesal que contiene la pretensión. El artículo 166 de la ley 11683 establece el plazo de quince días para ejercer dicha acción. En dicho acto, podemos distinguir la "carga impugnatoria" -que pesa sobre la actora- de la "carga probatoria" -que recae sobre ambas partes en el proceso-, siendo aplicable la regla plasmada en el citado artículo 377 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

La prueba debe ser ofrecida en la primera oportunidad procesal (el contribuyente al interponer el recurso y el Fisco en la contestación). Si se tratara de prueba documental, deberá ser acompañada en ese momento. Como podemos advertir, la preclusión probatoria se relaciona con la carga de la prueba, en cuanto impone a la parte interesada en ofrecerla la necesidad de hacerlo en la etapa pertinente.

Una importante modificación se ha producido a raíz de las reformas introducidas a la ley de procedimiento tributario por la ley 25239, dando lugar a una seria limitación. No nos expediremos aquí sobre ello, pues excede el tema del presente trabajo.(4)

En definitiva, la prueba constituye la zona, no sólo de mayor interés, sino también neurálgica del proceso. Es por ello que adquiere vital importancia que la prueba que sustente una pretensión haya sido obtenida en forma legítima.

4. LA DENOMINADA "TEORIA DEL FRUTO DEL ARBOL VENENOSO"

En el caso resuelto por el Tribunal, la actora centró su defensa en la aplicación de la teoría del fruto del árbol venenoso; teoría cuyas raíces (nunca más apropiada la metáfora) se encuentran en pronunciamientos de la Corte de los Estados Unidos de Norteamérica, aunque en nuestro país, ya en el año 1891 (en la causa "Charles Hnos." - Fallos - T. 46 - pág. 44), puede encontrarse un valioso antecedente jurisprudencial ("...porque siendo el resultado de una sustracción y de un procedimiento injustificable y condenado por la ley, aunque se haya llevado a cabo con el propósito de descubrir un delito ... la ley, en el interés de la moral, de la seguridad y del secreto de las relaciones sociales los declara inadmisibles;...").

La regla de exclusión ("exclusionary rule") se vincula precisamente con la exclusión del uso material de los elementos probatorios obtenidos ilegítimamente. Sobre la aplicación de este principio, hay dos posturas marcadamente diferenciadas.

Por un lado, están quienes sostienen que la prueba obtenida de este modo no será nula, aun cuando ésta hubiera derivado directa e inmediatamente de la ilícitamente obtenida.

Por otra parte, aunque con diversos matices, están quienes sostienen que la prueba que se obtenga como consecuencia de un acto ilícito (y, entonces, violatorio de las garantías constitucionales) resulta igualmente ilegítima, y por ende, nula, siempre y cuando la misma no fuera indirecta o de obtención posible a través de una actividad distinta de aquella primigenia e ilícitamente producida.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en autos "Montenegro, Luciano B." (10/12/1981), sostuvo que "el acatamiento por parte de los jueces del mandato constitucional contenido en el artículo 18 no puede reducirse a disponer el procesamiento y castigo de los eventuales responsables de los apremios, porque otorgar valor al resultado de su delito y apoyar sobre él una sentencia judicial no sólo es contradictorio con el reproche formulado sino que compromete la buena administración de justicia al pretender constituirla en beneficiaria del hecho ilícito". De la misma manera, en "Fiorentino, Diego" (27/11/1984), resolvió: "...La incautación del cuerpo del delito no es entonces sino el fruto de un procedimiento ilegítimo, y reconocer su idoneidad para sustentar la condena equivaldría a admitir la utilidad del empleo de medios ilícitos en la persecución penal, haciendo valer contra el procesado la evidencia obtenida con desconocimiento de garantías constitucionales...".

En el sentido expuesto, el Tribunal hizo hincapié en la existencia de evidencia (Libro IVA - Ventas, por ejemplo), que no había sido secuestrado en los dos procedimientos de allanamiento que "a posteriori" fueron declarados nulos, así como también de otros elementos probatorios aportados por terceros.

Sin embargo, en el punto IV de la sentencia utiliza la siguiente expresión: "...Los ajustes practicados por el Fisco Nacional partieron no sólo como consecuencia de la confrontación de la documentación obtenida en los allanamientos, sino también..."; es decir, un prematuro análisis hermenéutico concluiría que, al menos, parte de la evidencia utilizada para efectuar los ajustes fue fruto directo e inmediato de aquel árbol venenoso al que hiciéramos referencia, violentando garantías constitucionales. Un análisis más meticuloso de la incorporación cronológica de las evidencias a la causa en cuestión demuestra lo contrario: en efecto, los elementos probatorios incorporados previamente a los allanamientos cuestionados (incluso con la participación del apelante) fueron en definitiva los que sustentaron, junto con otras medidas obtenidas independientemente de aquéllos, la resolución.

En el caso resuelto por el Tribunal, se advierte el supuesto de una de las excepciones a la regla de exclusión (de cualquier medio probatorio obtenido por vías ilegítimas), cual es la existencia de una fuente independiente, es decir que las pruebas obtenidas por vías ilegales pueden ser admitidas en el proceso si el conocimiento de ellas deriva de una fuente independiente, o cuando se puede adquirir la prueba controvertida por una fuente distinta o autónoma. De esta forma, se deduciría que la nulidad del acto probatorio, realizado en violación de garantías constitucionales, no se extiende a otras pruebas a las que se pudiere acceder por otros medios.(5)

Es dable destacar que la postura adoptada por el Tribunal no es unánime en la doctrina. De hecho, si bien hay acuerdo en lo que respecta al "corpus" de la violación constitucional (como sería el caso de una confesión obtenida bajo tortura), lo cierto es que las posturas se dividen al momento de analizar lo que ocurre con las pruebas derivadas de aquella violación.

En estas épocas de inseguridad, es habitual que se levanten voces que, solapada o expresamente, critican y cuestionan la defensa de las garantías constitucionales, alimentando la errónea creencia de que éstas sólo son de utilidad para evadir o dilatar el accionar de la Justicia. Sostener esta peligrosa postura pone en jaque derechos tan preciados como el de defensa en juicio, o la intimidad, derechos cuya protección es fruto de una dolorosa y muchas veces trágica experiencia de la humanidad, y de la que nuestro país puede dar acabada cuenta.

Por tal motivo, más allá de la singularidad del caso en cuestión, hemos aprovechado la trascendencia de la teoría invocada para provocar el debate.

Estamos persuadidos de que toda evidencia obtenida por el Fisco, previa violación de garantías constitucionales, carece por sí sola de toda utilidad práctica y, sobre todo, cuando, como consecuencia de la actividad administrativa, puedan surgir los presupuestos definitorios de un delito tributario.

La función fiscalizadora y verificadora opera para la verdadera determinación de la base imponible en el campo tributario a través de dos vertientes: una, por suministro del propio contribuyente o de terceros, y otra por captación, en la cual se evidencia un poder del Fisco limitado por el estatuto de garantías del contribuyente. Cuando a través de estas formas se logra colectar evidencias de la justa cuantía de la verdadera situación tributaria del contribuyente, existirá seguridad jurídica si en la recolección de las mismas no existe violación de las garantías fundamentales de los administrados; lo contrario implica la pérdida de su valor legal.(6)

Debemos aclarar que, en todo momento, nos referimos a los procedimientos que, en el marco de las atribuciones del artículo 35 de la ley 11683, son idóneos como acto de prevención administrativa de comprobación para la reconstrucción de las bases imponibles, pero ello, de manera alguna, se asemeja a una investigación criminal. Es por ello que creemos que lo expuesto no es aplicable plenamente a la cuestión tributaria sancionadora. Si hubiera existido cuestión penal, suponemos que hubiera sido distinta la solución del caso.

En síntesis, toda prueba obtenida ilegítimamente no puede ser utilizada como único elemento para lograr la convicción acerca de determinada cuestión en la etapa precontenciosa, ni en la contenciosa(7), y mucho menos, aunque resulte obvio decirlo, en juicio penal.

La teoría del fruto del árbol venenoso es una garantía insoslayable frente a los abusos de la autoridad, y su fundamento, como lo señaló el Tribunal, no es otro que la salvaguarda de los derechos del individuo receptados en la Constitución: en particular, el resguardo del debido proceso adjetivo.

En definitiva, y en lo que a esta colaboración atañe, nuestro criterio es que, en vistas de una resolución acorde a la trascendencia de la vida institucional, en la que las garantías constitucionales gozan de plena operatividad, la actividad jurisdiccional respetará y resguardará las mismas cuando, con independencia de cualquier acto ilegítimo y de todas sus consecuencias necesarias e inmediatas (aun cuando pretendan ser minimizadas), los elementos probatorios colectados puedan sustentar por sí mismos la sentencia.

[1:] "Avícola Humboldt SA" - TFN - Sala A - 15/12/2000

[2:] Cfr. "Oses, Enrique Aurelio, Nicolás Jorge y Fantini Amilcar SH" - TFN - Sala D - 17/5/1999, entre otros. En dicha causa se sostuvo que, entre las facultades que la ley procedimental otorga al Organismo Fiscal a efectos de verificar y fiscalizar la situación impositiva de los contribuyentes, está la de requerir órdenes de allanamiento al juez nacional competente, por lo que los eventuales defectos o nulidades que pudieron afectar a tales órdenes debieron ser impugnados mediante los recursos previstos en el CPCC o el Código de Procedimientos en Materia Penal, si correspondiere, ante los estrados judiciales

[3:] Entre ellos, instituciones financieras en las que existían acreditaciones bancarias, mutuales, Administración Provincial de Impuestos, Registro General de Propiedades y Dirección de Catastro. Asimismo, se ajustó el débito fiscal de acuerdo a los importes consignados en el Libro IVA - Ventas (el que no se encontraba incluido en el listado de documentación secuestrada), incorporándose, a su vez, el débito que surgía de ventas no registradas, o registradas en defecto, determinándose las mismas con base en la información suministrada por corredores de cereales y consignatarios de huevos con los que operaba la actora

[4:] Remitimos por razones de brevedad al análisis efectuado en Gadea; Marmillón y Pontiggia: "Tribunal Fiscal de la Nación" - Ed. Errepar - Bs. As. - 2001 - Cap. IX

[5:] Ver otras excepciones a la regla en el meduloso trabajo de Núñez, A.: "La doctrina del fruto del árbol venenoso" - PET Nº 164 - 10/9/1998

[6:] Ver sobre el tema a Díaz, V. O.: "La seguridad jurídica en los procesos tributarios" - Ed. Depalma - Bs. As. - 1994

[7:] Es importante destacar que el Tribunal, con fundamento en la aplicación de la teoría que comentamos, declaró la nulidad del acto recurrido por haberse fundado en prueba obtenida en un procedimiento de allanamiento cuya nulidad fuera decretada por la justicia, con la consiguiente orden de devolución de la documentación secuestrada a la apelante (cfr. "Carlini, Claudio" - TFN - Sala B - 6/5/1998 y "Red Hotelera Iberoamericana" - TFN - Sala D - 21/11/1997, entre otros)