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RESPONSABLES POR DEUDA
PROPIA Y AJENA
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
Por Alejandra Schneir
Oscar A. Fernandez
Fuente Errepar
01/11/00
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A través de esta colaboración, de carácter eminentemente práctico, los autores dan cuenta de las distintas responsabilidades tipificadas en la ley de procedimiento fiscal: responsabilidad por deuda propia, responsabilidad por deuda ajena y responsabilidad solidaria. El trabajo cuenta con un esquema gráfico del desarrollo planteado, así como con una serie de casos prácticos que ilustran el tema. 1. INTRODUCCION La finalidad del presente trabajo es analizar, a la luz de un esquema eminentemente práctico, las distintas responsabilidades tipificadas en la ley 11683. En primer lugar, nos ocuparemos de los responsables por deuda propia, en segundo lugar de los responsables por deuda ajena y finalizaremos nuestro estudio en la figura de la responsabilidad solidaria. Podemos decir que los distintos supuestos de responsabilidad establecidos en la ley procedimental surgen para asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria en aquellos casos en que la misma pueda resultar no cumplida por el contribuyente. Es decir, que la necesidad de la Administración Tributaria de garantizar el cobro del tributo puede considerarse como el cimiento de la responsabilidad tributaria.
2. RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA La figura de la responsabilidad por deuda propia se encuentra legislada en el artículo 5º de la ley 11683 (t.o. 1998). En un primer grado de análisis se encuentran obligados a pagar el tributo, en forma personal o por intermedio de sus representantes legales, en su carácter de responsables directos de sus obligaciones tributarias, los contribuyentes según las leyes respectivas, sus herederos y legatarios, según lo normado en el Código Civil. Son contribuyentes todos aquellos sujetos respecto de los cuales se verifique el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias. 2.1. Enumeración de los responsables por deuda propia a) Las personas físicas (de existencia visible), capaces o incapaces según el derecho común. b) Las personas jurídicas en un todo de acuerdo con lo normado en el Código Civil. c) Las sociedades, asociaciones y entidades reconocidas como sujetos de derecho por el derecho privado. d) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas aunque no tengan la calidad de sujetos de derecho en el ámbito del derecho privado, ello en la medida en que sean consideradas por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible. e) Los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible. f) Las sucesiones indivisas, siempre que las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible en las condiciones determinadas por la ley del tributo correspondiente g) Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, Provincial o Municipal, así como las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones) regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa.
3. RESPONSABLES POR DEUDA AJENA Los responsables por deuda ajena se encuentran enumerados en el artículo 6º de la ley procedimental (L. 11683 - t.o. 1998). Los responsables por deuda ajena se encuentran obligados a pagar el tributo al Fisco con los recursos que administran, perciben o disponen como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes o acreedores, en la medida en que estos últimos sean los titulares de los bienes administrados o en liquidación. 3.1. Enumeración de los responsables por deuda ajena a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro. b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces. c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras. d) Los representantes de las sociedades en liquidación. e) Los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos. f) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios considerados como unidades económicas por las leyes tributarias. g) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que grava las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero. h) Los agentes de retención. i) Los agentes de percepción. 3.2. Obligaciones de los responsables por deuda ajena Las obligaciones de los responsables por deuda ajena se encuentran tipificadas en el artículo 7º de la ley de procedimiento fiscal (L. 11683 - t.o. 1998). a) Cumplimiento por cuenta de sus representados Deben cumplir por cuenta de sus representados, con los deberes tributarios de los contribuyentes, en relación con la determinación, la verificación y la fiscalización de los impuestos: - El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro. - Los padres, tutores y curadores de los incapaces. Las mismas obligaciones se hacen extensivas a: - Los síndicos y liquidadores de las quiebras. - Los representantes de las sociedades en liquidación. - Los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos. b) Cumplimiento de los mismos deberes que las personas con quienes se vinculan Tienen que cumplir los mismos deberes que para esos fines incumben a los sujetos con quienes se vinculan: - Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios considerados como unidades económicas por las leyes tributarias. - Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que, en ejercicio de sus funciones, puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos, y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero. 4. OBLIGADOS A PRESENTAR DECLARACION JURADA El decreto reglamentario de la ley procedimental, en sus artículos 23 a 27, se ocupa de dictar las normas relacionadas con la obligación de presentación de declaraciones juradas por parte de los responsables, tanto por deuda propia como por deuda ajena. De este modo establece tal obligación para todos los responsables por deuda propia enumerados en el artículo 5º de la ley 11683, así como para los responsables por deuda ajena descriptos en el artículo 6º de la ley citada, con la excepción de los mencionados en su inciso e) (agentes de retención y de percepción). Las declaraciones juradas deberán contener la materia imponible y el impuesto correspondiente, el cual será pagado en la forma y en los plazos que se establezcan a tal efecto. Sujetos exceptuados de presentar declaración jurada Quedan exceptuados de presentar declaraciones juradas los contribuyentes a quienes representen o cuyos bienes administren o liquiden los responsables señalados en los tres primeros incisos del artículo 6º de la ley. Estos son: - El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro. - Los padres, tutores y curadores de los incapaces. - Los síndicos y liquidadores de las quiebras. - Los representantes de las sociedades en liquidación. - Los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos. Esta excepción no se aplica si alguno de ellos es contribuyente con motivo de actividades cuya gestión o administración escape al contralor de los representantes, síndicos, liquidadores o administradores. Por otra parte, el Organismo Fiscal se encuentra facultado para requerir individualmente, en cualquier caso, la presentación de declaraciones juradas a los contribuyentes, así como también los informes relativos a franquicias tributarias. Responsabilidad por la presentación de la declaración jurada La obligación de los contribuyentes de presentar declaración jurada se cumple mediante la presentación que, por su cuenta, hagan las personas legalmente obligadas o autorizadas para ese fin, siendo los contribuyentes responsables por el contenido de la misma. Todos los responsables que tienen la obligación de presentar declaraciones juradas por cuenta de los contribuyentes, según el artículo 21 del decreto reglamentario (sucesores particulares en el activo y en el pasivo de empresas o explotaciones), son responsables por el contenido de las declaraciones que firmen, así como también por las que omitan presentar. En el caso de los siguientes responsables por deuda ajena: - Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios, considerados como unidades económicas por las leyes tributarias. - Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que, en ejercicio de sus funciones, puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero. La obligación de presentar declaraciones juradas por cuenta de los contribuyentes se considerará cumplida cuando éstos lo hagan por su intermedio o por el de otra persona facultada para ese fin. Cuando la representación, la administración, la dirección o la gerencia es ejercida simultáneamente por varios, se considerará cumplida la obligación de todos cuando cualquiera de ellos, facultado al efecto, haya presentado la declaración jurada, sin perjuicio de la responsabilidad que individualmente le corresponda a él y a los restantes por el contenido de la misma. Caso particular de los contribuyentes fallecidos El cónyuge supérstite y los herederos o sus representantes legales tienen la obligación de presentar las declaraciones juradas del contribuyente fallecido, conteniendo la materia imponible hasta la fecha del deceso. Por otra parte, los administradores de las sucesiones y, a falta de ellos, el cónyuge supérstite y los herederos o sus representantes legales, deberán presentar las declaraciones juradas correspondientes a los períodos fiscales posteriores al fallecimiento del causante. 5. RESPONSABLES EN FORMA PERSONAL Y SOLIDARIA CON LOS DEUDORES La responsabilidad solidaria con los deudores de los tributos se encuentra normada en el artículo 8º de la ley 11683 (t.o. 1998). La solidaridad a la que se refiere el legislador se produce "...cuando la ley crea, al lado del contribuyente, otro responsable a quien el sujeto activo de la relación tributaria puede exigirle el pago de la obligación fiscal, aun cuando respecto de éste no se haya verificado el hecho imponible", según lo expresado por calificada doctrina. [1] De este modo, el Fisco queda "facultado para exigir el total de la prestación tributaria a ambos conjuntamente, o a cualquiera de ellos, conforme a los principios del derecho común". [2] Por la gravedad de la figura, ya que los sujetos responden con sus bienes propios, centraremos fundamentalmente nuestro estudio en el presente acápite. Los sujetos que enumeramos a continuación responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo (y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen). Dicha responsabilidad se hará efectiva sin perjuicio de las sanciones correspondientes por las infracciones cometidas. Enumeración de los responsables solidarios a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro. b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces. c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, agregando el decreto reglamentario, en el artículo 22, que con anterioridad a la junta de acreedores, los síndicos de los concursos preventivos deberán solicitar al Organismo Fiscal, para la verificación de los créditos fiscales, la constancia de la deuda impositiva del concursado. d) Los representantes de las sociedades en liquidación. e) Los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de estos, el cónyuge supérstite y los herederos. f) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios considerados como unidades económicas por las leyes tributarias. g) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones, puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero. En todos los casos mencionados la responsabilidad se hará efectiva en la medida en que, por incumplimiento de sus obligaciones tributarias, no abonaran oportunamente el debido tributo. Ello será así siempre que los deudores no cumplan con la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal. Eximición de responsabilidad No habrá responsabilidad personal y solidaria para quienes puedan demostrar fehacientemente que sus representados o mandantes los han colocado en la imposibilidad material de cumplir con sus obligaciones fiscales en forma correcta y oportuna. h) Los síndicos de las quiebras y concursos, siempre que no hicieran las gestiones necesarias para la determinación y el pago de los tributos adeudados por los responsables respecto de los períodos anteriores y posteriores a la iniciación del juicio. En particular, si antes de los 15 días hábiles del vencimiento del plazo para la presentación de los títulos justificativos del crédito fiscal, no hubieran requerido al Organismo Fiscal las constancias de las respectivas deudas tributarias. i) Los agentes de retención que omitan actuar como tales por el tributo no retenido, o bien cuando practiquen la retención, pero no ingresen la misma dentro de los 15 días hábiles siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención y en la medida en que no acrediten que los contribuyentes han pagado el gravamen. Ello será sin perjuicio de la obligación solidaria que, para abonarlo, existe a cargo de éstos desde el vencimiento del plazo señalado. j) Los agentes de percepción que no hayan actuado como tales por el tributo que dejaron de percibir, o bien, cuando practicada la percepción, los agentes no ingresen la misma en tiempo y forma. k) Los sucesores a título particular en el activo y en el pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias consideran como una unidad económica, susceptible de generar íntegramente el hecho imponible con relación a sus propietarios o titulares. En este caso, la norma establece que la solidaridad surgirá en la medida en que los contribuyentes no hubiesen cumplido la intimación administrativa de pago del tributo adeudado, o sea, que se requiere una previa intimación al deudor originario. En consecuencia, la solidaridad a la que se refiere la ley recae sobre el sucesor o el adquirente por toda deuda determinada que su antecesor o vendedor haya tenido a la fecha de la transferencia si los contribuyentes no hubieran cumplido con la mencionada intimación de pago del tributo. En este caso, no existirá procedimiento alguno que libere al adquirente de su responsabilidad solidaria. Mientras que cuando se trate de deuda no determinada, el legislador ha previsto un mecanismo de caducidad para liberar de responsabilidad al adquirente. Así, la norma legal establece que "la responsabilidad del adquiriente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada, caducará: "- A los 3 meses de efectuada la transferencia, si con antelación de 15 días hábiles ésta hubiera sido denunciada a la Administración Federal de Ingresos Públicos. "- En cualquier momento en que la Administración Federal de Ingresos Públicos reconozca como suficiente la solvencia del cedente con relación al tributo que pudiera adeudarse, o en que acepte la garantía que éste ofrezca a ese efecto...". Establece el artículo 21 del decreto reglamentario que la ley se refiere tanto a los sucesores particulares por título oneroso como por título gratuito. En este sentido, constituyen unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, con relación a sus propietarios o titulares, las siguientes situaciones: 1. Toda empresa o explotación singular cuyos beneficios, ventas o salarios respectivos estén gravados en forma independiente por los impuestos sujetos al régimen de la ley 11683. 2. La pluralidad de empresas o explotaciones que en conjunto generen el hecho imponible sujeto a cualesquiera de esos gravámenes. De lo antedicho podemos concluir que toda transferencia de empresas o fondos de comercio se encuentra alcanzada por esta normativa. l) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo. m) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios, hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la misma, si se impugnara la existencia o la legitimidad de tales créditos, y en la medida en que los deudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago. 6. NUESTRA OPINION RESPECTO DE LA ATRIBUCION DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN LOS TERMINOS DEL ARTICULO 8º DE LA LEY 11683 (T.O. 1998) Por el juego armónico de los artículos 8º y 6º de la ley 11683 (t.o. 1998), se establece que los directores responden con sus bienes propios, y solidariamente con los deudores del tributo. A su vez, el artículo 6º de la norma antes mencionada determina que los directores están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados. Nótese que "el artículo 6º de la ley 11683 dice que están obligados a pagar el tributo al Fisco, como responsables del cumplimiento de la deuda ajena con los recursos que administran, perciben o de que disponen (no con sus recursos personales), en nombre de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de bienes administrados o en liquidación, los representantes de los incapaces (menores, interdictos, inhabilitados, cónyuges que perciben y disponen de todas las ganancias propias del otro) y de aquellos que no puedan hacerlo por sí mismos por su naturaleza (personas jurídicas en general, sociedades o asociaciones o patrimonios de afectación que no sean personas de derecho, quiebras, concursos civiles, sucesiones indivisas) y los que así deban hacerlo por disposición legal para asegurar el pago del impuesto en la fuente (agentes de retención y de percepción)." [3] Es decir que el director no es el contribuyente, sino que, por el contrario, es un responsable por deuda ajena, razón por la cual el Organismo Fiscal no podrá, por imperio de esta premisa básica, reclamarle directamente la deuda al presidente sin pasar a analizar la responsabilidad subjetiva en el hecho en cuestión, requisito de primer orden e imprescindible, tal como explicaremos a continuación. En tal orden de cosas, el artículo 8º dice que no existirá responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la Administración Federal de Ingresos Públicos que sus representados los han colocado en la imposibilidad de cumplir. A tal efecto, seguimos a Freytes, quien dice: "que los responsables (los del art. 8º, L. 11683) no son deudores solidarios de la obligación tributaria que ella presupone, sino que su obligación es accesoria o subsidiaria, con naturaleza de garantía, agregando que la obligación de los directores y administradores y demás representantes de las sociedades no es la de un deudor solidario, sino la de un responsable solidario, lo que es muy distinto". [4] Por lo expuesto, y como expresáramos anteriormente, citando a tan distinguida y prestigiosa doctrina, esta mención de la ley no debe entenderse en forma lisa y llana, sino todo lo contrario, con el sentido ya expresado de la responsabilidad solidaria y no como deudor solidario. Es decir que por los conceptos expuestos, el accionar del Organismo Fiscal debe primero prosperar hasta agotar la instancia contra la sociedad, y no contra la persona del presidente. También es importante recordar los dichos de García Belsunce y Freytes, en cuanto a que para que a los administradores se les pueda endilgar una responsabilidad, hay que basarse en la culpa y en la actuación personal de cada uno de ellos. A su vez, destacamos la opinión de Giuliani Fonrouge y Navarrine, quienes consideran "...que para que nazca esa solidaridad del artículo 8º citado es necesario que el incumplimiento del responsable le sea imputable a título de dolo o culpa, porque la responsabilidad por deuda ajena es sancionatoria de la conducta de las que menciona dicho artículo. El Tribunal Fiscal de la Nación ha resuelto en dos casos en que el Fisco pretendía exigir el impuesto a los directores de una sociedad anónima, sin haber sido parte ni notificados en el proceso de determinación de la deuda contra la sociedad, que no le era aplicable la responsabilidad solidaria del artículo 8º de la ley 11683, fallos publicados en Derecho Fiscal - Tomo XVII - páginas 75 y 78...". [5] Es decir entonces que cada director, por ende, debe formar parte del proceso administrativo de determinación del tributo. En tal sentido, también se ha expresado la Dirección General Impositiva, en el dictamen (DATJ), 3/82 del 8/1/1982, en materia impositiva, y en el dictamen (DAL), 24/95 del 26/6/1995, en materia de los recursos de la seguridad social. "El incumplimiento debe derivar de un hecho atribuible al sujeto responsable y presuntamente culpable; o sea, que ese hecho le debe ser atribuido en función de cierta y determinada culpabilidad (dolo o culpa), derivada de una acción u omisión realizada con culpabilidad." [6] "No se trata de una responsabilidad objetiva derivada del hecho de ser director, administrador, gerente o representante de una persona jurídica o de cualquiera de los otros entes a quienes la ley atribuye la calidad de sujetos de derecho tributario, sino de una responsabilidad subjetiva atribuible a uno o varios de las administradores, representantes o directores, derivada de un hecho personal, ejecutado directamente por sí, y no por otro o por medio de otro, y que le sea imputable a título doloso o culposo. Ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación que el director de una sociedad anónima no puede ser declarado responsable solidario del incumplimiento de una deuda impositiva, si no ha administrado o dispuesto de los fondos sociales. No basta que una persona sea director, gerente, o representante de una persona jurídica para que pueda considerárselo responsable en los términos del artículo 8º de la ley 11683. Sólo aquellos que administran o disponen de los bienes sociales son quienes se hallan obligados a cumplir con los deberes tributarios, y a ellos alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurrieren, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece la ley. Los demás miembros de una sociedad que no tienen asignadas estas funciones no son, en principio, responsables en la misma medida (Monasterio da Silva, Ernesto)." [7] Conceptos similares a los hasta aquí expuestos fueron recomendados por las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario [8]: "Sólo se configurará (se refiere a la responsabilidad) cuando los propietarios, representantes, directores, gerentes y otros administradores hayan actuado sin la debida diligencia, la que deberá ser apreciada atendiendo a las características de la empresa y a las facultades y deberes del responsable". [9] En relación con el carácter de accesorio de los responsables solidarios, nos ilustra el catedrático de la Universidad de Barcelona, José María Garreta Such: "Es deudor junto al sujeto pasivo, pero no es sujeto pasivo por la razón de que no interviene en la realización del hecho imponible cuya realización da lugar al tributo. "Para que la ley imponga a una determinada persona la responsabilidad de una deuda tributaria junto al sujeto pasivo de ésta se precisa la realización de determinado presupuesto jurídico o económico, a cuya realización va ligada la imputación de responsabilidad, es decir, es preciso que, junto al presupuesto o hecho imponible en virtud de cuya realización surge determinado tributo y determinado contribuyente, exista otro presupuesto que origine el nacimiento de una nueva obligación tributaria; es necesaria la concurrencia de dos presupuestos de hecho, el primero para que nazca el tributo cuya deuda tributaria asume el sujeto pasivo en su condición de contribuyente o sustituto, y además otro presupuesto en virtud del cual nace la obligación impuesta por la ley de atribuir la responsabilidad a otra persona. La relación existente entre estos dos presupuestos de hecho es de dependencia del segundo hacia el primero, en el sentido de que no puede existir el presupuesto de naturaleza jurídica o económica cuya realización origina el nacimiento de la obligación de responder sin la previa existencia del presupuesto que da lugar al tributo cuya deuda es declarada responsabilidad del tercero. "Esta relación de dependencia presupone, obviamente, la existencia anterior de una obligación a cargo del sujeto pasivo. No se puede colocar al responsable junto a alguien si no existe este alguien; la inexistencia de la obligación del sujeto pasivo comporta la inexistencia de la obligación del responsable; es necesaria la concurrencia de los dos presupuestos de hecho para que nazcan las dos obligaciones, una a cargo del sujeto pasivo y otra a cargo del responsable; existen así dos presupuestos fácticos que determinan el nacimiento de dos obligaciones tributarias: la obligación tributaria principal (que corresponde a los "sujetos pasivos o deudores principales") y la accesoria (la del responsable)." [10] "El surgimiento de esta solidaridad, que hará responsables a los sujetos mencionados, con su patrimonio, de las obligaciones del contribuyente, requerirá para su configuración que el responsable incurra en un incumplimiento de sus deberes, que esta inobservancia le sea imputable a él por culpa o por dolo, y que los contribuyentes no cumplan con la intimación administrativa previa para regularizar su situación fiscal, pudiéndose agregar que los sujetos responsables podrán eximirse de esta responsabilidad personal y solidaria si demuestran que fueron los propios contribuyentes los que los colocaron en la imposibilidad de cumplir con sus deberes fiscales en la forma correcta y oportuna." [11] 7. OBLIGACION DE PRACTICAR LA DETERMINACION DE OFICIO A LOS RESPONSABLES COMO UNICO MEDIO IDONEO PARA HACER VALER LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA Con la finalidad de respetar el derecho de defensa de los responsables, nuestra ley de procedimiento fiscal, en el quinto párrafo de su artículo 17, establece claramente que la única posibilidad de hacer valer la responsabilidad solidaria normada en su artículo 8º es a través del procedimiento de determinación de oficio en cabeza de los citados responsables. El Organismo Fiscal deberá, en primer lugar, determinar la deuda al contribuyente, sujeto pasivo de derecho, y recién en segundo lugar, también mediante el procedimiento de determinación de oficio, en un todo de acuerdo a lo normado en el artículo 17 de la ley 11683 (t.o. 1998), hacer valer la responsabilidad solidaria en la persona del responsable. De no cumplirse el procedimiento antes mencionado, no podrá bajo ningún punto de vista hacerse efectiva la responsabilidad solidaria descripta por el legislador. "Por tal razón, el proceso de determinación de impuestos, debe ser cumplido cuando se pretende hacer efectiva la responsabilidad solidaria, siendo nula la resolución dictada que intimase el impuesto sin el debido proceso." [12] "En virtud de lo afirmado, surge indudable el carácter subjetivo de la solidaridad que prevé esta disposición, y así se ha entendido, previéndose entonces que se deberá llevar a cabo el procedimiento de determinación de oficio para hacer efectiva la responsabilidad solidaria que estamos tratando, como forma de garantizar el debido proceso adjetivo." [13] Destaquemos, asimismo, tal cual ya lo hiciéramos en el punto anterior del presente trabajo, que el propio Organismo Fiscal, por intermedio del dictamen (DATJ), 3/82 de fecha 8/1/1982, en materia impositiva, y del dictamen (DAL) 24/95 de fecha 26/6/1995, en materia de los recursos de la seguridad social, reconoce la exigencia del procedimiento de determinación de oficio en la persona del responsable por deuda ajena, como cuestión previa al endilgamiento de la responsabilidad solidaria. A mayor abundamiento, sobre esta cuestión téngase en cuenta que la actuación desplegada por los funcionarios debe adecuarse a las propias normas internas que sobre el particular ha dictado la Dirección General Impositiva. Por un lado, en el dictamen 3/82 se determinó que "en todos los casos en que pretenda hacerse efectiva la responsabilidad solidaria de que tratan los artículos 6º y 8º de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.) deberá sustanciarse el procedimiento de determinación de oficio previsto en el artículo 17 de dicho cuerpo legal aunque el crédito reclamado no requiera el cumplimiento de tales recaudos para tornarse exigible ante el contribuyente". Y, por otra parte, en el dictamen 24/95 se establece que la Dirección General Impositiva está facultada para realizar "...ante el resultado negativo que arroje una intimación cursada al obligado principal, la confección de actas de inspección que determinen (el destacado es nuestro) e intimen la deuda al contribuyente cuya solidaridad se pretende invocar pudiendo el responsable por deuda ajena, ejercer su derecho de defensa...". Debemos destacar que la última reforma tributaria (L. 25239 - BO: 31/12/1999) puntualizó que la responsabilidad solidaria (en cabeza de los responsables por deuda ajena) se hará efectiva si los deudores (contribuyentes responsables por deuda propia) no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro de los 15 días hábiles del dictado de la resolución que resuelve la contestación de la vista de la determinación de oficio. 8. RESPONSABLES POR LOS SUBORDINADOS La responsabilidad por los actos de sus subordinados se encuentra legislada en el artículo 9º de la ley 11683. Los obligados y responsables mantienen plena y absoluta responsabilidad por las consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y los gastos consiguientes. 9. RESPONSABILIDAD DEL CONSUMIDOR FINAL En relación con la responsabilidad de los consumidores finales, debemos recurrir al artículo 10 de la ley de procedimiento fiscal. Los consumidores finales, ya sean de bienes y/o servicios, tiene la cabal obligación de exigir la entrega de la factura o la documentación respaldatoria de las operaciones realizadas, teniendo la obligación de exhibirlos a los inspectores del Organismo Fiscal que pudieran requerirlos en el momento de la operación o a la salida del establecimiento, del local, de la oficina, del recinto o del puesto de ventas donde se hubieran realizado las operaciones. El
incumplimiento de esta obligación, cuando el monto de la operación
supere los $ 10 será sancionado con la multa por infracción a los
deberes formales, tipificada en el primer párrafo del artículo 39 de la
ley 11683, con una graduación de Para la aplicación de la presente sanción será necesaria la connivencia del consumidor final con el contribuyente, con la finalidad de no emitir la factura o la documentación respaldatoria de la operación realizada. Solamente se podrá aplicar la sanción al consumidor final si, previamente, se ha procedido a sancionar al contribuyente que no ha emitido la factura o el documento equivalente.
10. CONCLUSIONES Podemos concluir diciendo que nos encontramos con una responsabilidad solidaria de carácter represiva, motivo por el cual la responsabilidad solamente se puede hacer efectiva, previa existencia del carácter subjetivo en grado de culpa o dolo en cabeza del administrador. En tal sentido, se ha expresado Nuestro Máximo Tribunal de Justicia en la causa "Monasterio Da Silva" al decir que: "un director de una sociedad anónima no puede ser declarado responsable solidario del cumplimiento de una deuda impositiva, si no ha administrado o dispuesto de los fondos sociales". [14] A su vez, la Sala IV de la Cámara tiene dicho que "los directores, gerentes, etc., no responden como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto porque la suya no es una obligación propia sino como responsables por la deuda ajena. La solidaridad no quita a esta obligación su carácter subsidiario, por lo que asiste a estos administradores el derecho a que se exija previamente el pago al deudor principal, como lo establece la ley". [15] En consecuencia, para que a los administradores se les exija el pago de las obligaciones que corresponden a sus representados, el Fisco deberá probar la responsabilidad subjetiva de los mismos en los hechos que se le imputan. De no probarse tal responsabilidad, no se puede bajo ningún punto de vista hacer valer la responsabilidad solidaria en la persona de aquéllos. Destaquemos entonces que no nos encontramos frente a deudores solidarios, sino frente a responsables solidarios, cuya obligación es de carácter subsidiario, de lo cual se desprende claramente que, en primer lugar, se deberá accionar contra la sociedad, y recién si la misma no hace frente a su obligación como contribuyente, se podrá hacer valer la responsabilidad accesoria en cabeza de sus administradores. De lo expuesto, queda claro que el Organismo Fiscal no puede elegir la figura de los responsables solidarios para reclamarles arbitrariamente la obligación tributaria sin previa acción contra la sociedad contribuyente. Por último, afirmamos que hace a la validez del acto administrativo de determinación de deuda que los administradores de las personas jurídicas sean admitidos como parte en dicho procedimiento, a efectos de que los mismos puedan ejercer adecuadamente el derecho constitucional de defensa en juicio. Caso contrario, ello acarrearía la nulidad de las actuaciones del Organismo Fiscal, situación que por otra parte es aceptada por la propia jurisprudencia administrativa del Ente Recaudador [Dict. (DATJ) 3/82 y Dict. (DAL) 24/95]. CASOS PRACTICOS CASO 1 La Administración Federal de Ingresos Públicos intimó al doctor Arturo Grimoldi, en su calidad de presidente de la firma "El Crédito SA", mediante nota de fecha 15/7/2000, las sumas determinadas de oficio a la firma comercial mediante acto determinativo, de fecha 22/8/1999, y que la misma no ingresara al Fisco. El doctor Arturo Grimoldi, en su descargo, alega que la sociedad se encontraba en un estado de insolvencia financiera real, aportando prueba de lo dicho. * Se pregunta: ¿es responsable el presidente de la firma en forma personal y solidaria por las sumas adeudadas por "El Crédito SA"? * Solución propuesta: conforme lo dispuesto por el artículo 8º, inciso a), de la ley 11683 (t.o. 1998) el director es responsable en forma personal y solidaria con la sociedad, siempre que tenga el manejo de los fondos sociales. Sin embargo, la respuesta es negativa si se prueba que el obrar del presidente de la firma, bajo cuya dirección se desenvolvía la sociedad, ha sido diligente en el manejo de los fondos de la empresa, ya que el dolo o la culpa son los presupuestos necesarios para aplicar la responsabilidad solidaria prevista en la ley de procedimiento tributario. CASO 2 Guillermo Sanz, comerciante, inscripto en el impuesto al valor agregado, vende a Roberto Idabour, profesional, responsable no inscripto, omitiendo el cobro de la sobretasa correspondiente. * Se pregunta: ¿qué tipo de responsabilidad le cabe a Guillermo Sanz y a su cliente por la omisión descripta? * Solución propuesta: según lo establecido por el dictamen (DAL) 31/96 [16], publicado en el Boletín de la Dirección General Impositiva, el responsable inscripto en el impuesto al valor agregado, en sus operaciones con responsables no inscriptos, reviste el carácter de responsable por deuda propia y, por lo tanto, actúa como contribuyente directo del gravamen. En este mismo sentido, se había expresado la Dirección Nacional de Impuestos al decir que "…la adquisición por parte de un responsable no inscripto no genera para éste hecho imponible alguno y, por ende, la obligación que le impone al vendedor el último párrafo del artículo 4º de la ley de impuesto al valor agregado mal puede cumplirla en calidad de agente de percepción ante la inexistencia de hecho imponible verificado en cabeza del adquirente ... La ley del impuesto al valor agregado, en tanto el acogimiento sea correcto, sustituye totalmente al comprador -responsable no inscripto- en sus posibles relaciones futuras con el Fisco a través del vendedor, el cual ocupa su lugar no junto a él (como lo haría un agente de percepción) sino en lugar de él adquiriendo la calidad de sujeto pasivo y responsable por deuda propia…" [actuaciones (DAT) 541/91 y 208/91]. CASO 3 Refrigeración Adrogué (sociedad de hecho) transfiere su fondo de comercio, constituido por mercaderías, instalaciones y demás activos de su comercio dedicado a la refrigeración comercial, al señor Néstor Costa. En el contrato que avala la operación, la sociedad de hecho, representada por sus socios, declara no adeudar impuestos ni cargas sociales al Organismo Recaudador. * Se pregunta: ¿existe una responsabilidad personal y solidaria del adquirente, señor Néstor Costa, por los impuestos no prescriptos y no ingresados por Refrigeración Agrogué (sociedad de hecho)? * Solución propuesta: según lo establecido por el artículo 8º, inciso d), de la ley procedimental, asumen responsabilidad los sucesores a título particular en el activo y en el pasivo de empresas que las leyes tributarias consideran como una unidad económica, susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, con relación a sus propietarios o titulares, si los contribuyentes no hubiesen cumplido con la intimación administrativa de pago del tributo adeudado. De todos modos, esta responsabilidad del adquirente caducará si se da alguno de los supuestos establecidos en el mismo inciso del mencionado artículo. O sea: 1) a los tres meses de efectuada la transferencia si, con antelación de 15 días, ésta hubiera sido denunciada a la Administración Federal de Ingresos Públicos; 2) en cualquier momento en que la Administración Federal de Ingresos Públicos reconozca la solvencia del cedente, o en que acepte la garantía que éste ofrezca a ese efecto. En consecuencia, el señor Néstor Costa adquiere la responsabilidad personal y solidaria por las deudas tributarias no prescriptas de Refrigeración Adrogué si no utilizó ninguno de los mecanismos legales para que caduque su responsabilidad. CASO 4 La firma Richi SRL no actuó correctamente como agente de retención del impuesto a las ganancias. En pagos efectuados en concepto de honorarios, omitió practicar la retención correspondiente. En su descargo, la contribuyente argumentó que los beneficiarios habían efectuado el ingreso del impuesto. * Se pregunta: ¿es procedente la actitud asumida por Richi SRL a los fines de eximirla del ingreso del tributo? * Solución propuesta: la firma que omitió actuar como agente de retención será eximida de la obligación solidaria prevista en la ley procedimental siempre y cuando pruebe que el beneficiario ingresó directamente la totalidad de las sumas respectivas. [17] CASO 5 La Administración Federal de Ingresos Públicos intima al señor Facundo González, luego de reclamar debidamente a la firma La Solidez SA el saldo no ingresado de la declaración jurada del impuesto a las ganancias, correspondiente al período fiscal 1999, por aplicación de la responsabilidad personal y solidaria que le cabría por haberse desempeñado como gerente del área comercial. * Se pregunta: ¿puede el señor Facundo González eximirse de tal responsabilidad? * Solución propuesta: Aun cuando el Fisco acredite que la firma tuvo los fondos disponibles a disposición para afrontar las obligaciones fiscales, el señor González podrá ser eximido de tal responsabilidad en la medida en que demuestre que sus funciones en dicha empresa no tenían relación con la administración o la disposición de los fondos necesarios para satisfacer las obligaciones fiscales. [1]: González
de Rechter, Beatriz S.: Boletín de la Asociación Argentina de
Estudios Fiscales - nov./97 - págs. 27 y ss. EL PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN REVISTA DOCTRINA TRIBUTARIA DE ERREPAR , TOMO XXI, NOVIEMBRE/00 |
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