Para analizar al contador público en sus distintas funciones debemos coincidir en que se denomina profesional a aquella persona que, en razón de los especiales conocimientos adquiridos y reconocidos por el Estado, asesora a otras personas sobre las materias en las que se ha especializado.(1)

La función de síndico societario puede ser ejercida por contador o abogado con título habilitante y domicilio real en el país, no es representante, ni responsable de la persona jurídica.

El síndico es un sujeto a quien se le confía una función de tutela, preponderantemente económica, en beneficio de intereses ajenos. En el derecho societario es, además, un funcionario con atribuciones y deberes de "fiscalizador".(2)

La naturaleza de sus tareas está impuesta por la ley de sociedades comerciales, pudiendo mencionarse entre ellas:

a) la revisión de los libros y documentos al menos una vez cada tres meses;

b) la asistencia con voz y sin voto a las asambleas, reuniones de directorio y del comité ejecutivo;

c) informar a los accionistas que representen no menos del 2% del capital y;

d) presentar el informe de la sindicatura a la asamblea de accionistas.

Los síndicos deberán asumir, frente a los directores que fiscalizan, una función que oscila entre la docencia y la advertencia firme con relación a la cumplimentación de las disposiciones de la ley penal tributaria.(3)

Ley de sociedades

La ley de sociedades regula la responsabilidad del síndico con normas generales -art. 296, concs. 274 y 297, LSC- y algunas previsiones particulares -arts. 271 y 272, LSC-. Estableciéndose como regla general que "los síndicos son ilimitada y solidariamente responsables por el incumplimiento de las obligaciones que les impone la ley, el estatuto y el reglamento..." y "también son responsables solidariamente con los directores por los hechos u omisiones de éstos, cuando el daño no se hubiera producido si hubieren actuado de conformidad con lo establecido en la ley, estatuto, reglamento o decisiones asamblearias".(4)

Ley penal tributaria

La ley 24769, en su artículo 15 se refiere al profesional. Su referencia, en lo atinente al contador público, si bien no lo menciona en forma taxativa, tal como lo hacía su antecesora, lo trata desde un punto de vista independiente a su intervención como administrador de una sociedad; síndico en sociedades; síndico en concursos y quiebras, donde la eventual conducta punitiva está enfocada desde un ángulo distinto.

Dicho artículo textualmente dice: "El que a sabiendas, dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena".

Código penal

La figura de balance falso está penalmente reprimida por el artículo 300, inciso 3), del Código Penal. El cual sanciona con una pena que va de seis meses a dos años de prisión actos ilícitos cometidos por contadores pero en su gestión específica de: fundador, liquidador, administrador o síndico de una sociedad anónima o cooperativa.

Instrucciones generales de la Administración Federal de Ingresos Públicos

La Administración Federal de Ingresos Públicos, en 1997, emite la instrucción general (AFIP) 359/97, la cual tiene la finalidad de establecer normas con el propósito de que los agentes del Fisco (inspectores de la AFIP-DGI) "informen" sobre aquellos profesionales, sin importar su especialidad, que "tomaron parte" o "hayan cooperado" en hechos que generaron perjuicios a los ingresos del Estado.

Si bien dicha instrucción general no particulariza sobre las responsabilidades de los contadores públicos, posteriormente la instrucción general (AFIP) 408/98 en el punto III - Normativa, no incorpora más que a los mismos, transcribiendo las normas del Código de Etica del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal (CPCECF) y en el punto IV - Conductas sancionadas, referencia la jurisprudencia del Tribunal de Disciplina de la entidad indicada.

El Capítulo IV contiene una nómina de profesionales que pueden llegar a intervenir en actos lesivos a los intereses del sistema recaudatorio.

Sin embargo, la instrucción general 408/98 particulariza exclusivamente en tipificar conductas disvaliosas en los contadores públicos omitiendo la mención de las profesiones que cita la anterior.

En cuanto a la inclusión del síndico societario en el punto 4.5 de la mencionada nómina, también nos encontramos con una redacción que puede llevar a erróneas interpretaciones, pues el castigo debe depender de un comportamiento concreto y no de una determinada calidad funcional.

El tema dividió durante mucho tiempo a la doctrina. Nuestros tribunales han sostenido que el control de gestión es ajeno a la competencia de la sindicatura y que a ésta sólo le corresponde la fiscalización del directorio desde el punto de vista contable(5), lo cual la excluye de toda administración o representación societaria(6), pero ello no la autoriza a desentenderse de tropelías que salten a la vista, ya sean éstas el resultado de negligencia y no de dolo.(7)

Sin embargo, es oportuno recordar que en un fallo comentado por el doctor Eduardo E. Martorell(8), se llegó a sostener que la fiscalización a cargo de la sindicatura no debe limitarse a un mero examen formal de los estados contables y a su comparación con lo registrado en libros u otros documentos, sino que comprende el examen e investigación de toda la documentación complementaria, como también de las omisiones, alteraciones o falsedades que puedan surgir del balance y del estado de resultados. Y esto último, no sólo a la luz de su confrontación con la documentación comprobatoria, sino también de sus propias vivencias en materia de administración.

La Cámara ha dicho(9): "...la calidad de miembro de un órgano colegiado de fiscalización ... y con más razón aún la de un auditor externo, no suponen de por sí la intervención en el hecho...".

La Cámara Comercial(10) había tenido ya oportunidad de emitir sus conclusiones, cuando sostuvo que: "podemos sostener que la sindicatura societaria tiene a su cargo el 'control de legalidad' de la actuación del directorio, siendo el 'control de gestión' ajeno a su competencia, a pesar de la existencia de algún sector minoritario de la doctrina o jurisprudencial aislado."

En efecto, la extensión de la condena al síndico societario carece de la debida fundamentación exigible a las decisiones judiciales, toda vez que la conducta del Organo de Fiscalización debía ser juzgada específicamente a la luz de las atribuciones asignadas por la ley de sociedades (arts. 294 a 296).(11)

Las funciones del síndico societario son las mismas con independencia de la especialización profesional de quienes están facultados para ejercerla conforme con la previsión legal.

"La calidad de síndico de la sociedad, aunque es una de las mencionadas en la ley penal tributaria, no es en sí misma indicativa de su participación. La función que legalmente le incumbe es la fiscalización privada y no se ha aportado ningún elemento de juicio del que se deduzca que hubiera intervenido en la maniobra."(12)

Vicente Oscar Díaz(13) sostiene que el mero ejercicio del cargo de síndico no tiene identidad, por sí mismo, para encartarlo en la reprimenda penal tributaria si no aparece en dicho ejercicio un accionar penalmente reprochable sobre actos que exceden la temática de las normas de la ley de sociedades contenidas en los artículos 294 a 296.

No es aceptable que el síndico, por ser profesional en ciencias económicas, tenga una presunción de culpabilidad a priori por hacer suponer sus conocimientos de los efectos en la faz macro y micro de los impuestos como los efectos no deseados por el legislador en el campo de las finanzas públicas.(14)

En un reciente fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en los autos caratulados "Oroquieta, Luis M. y otros c/Apelejg y otros" de fecha 16/12/1996, ésta fijó su posición respecto de la responsabilidad de los síndicos societarios.

Este fallo tiene la virtud de sentar doctrina y tomar postura sobre la siempre controvertida interpretación de si el control societario es un control de gestión o de legalidad, tomando postura el Alto Tribunal respecto de esta última.

La Corte Suprema no habilita la vía extraordinaria respecto de los directores, pero sí lo hace respecto del síndico, considerando que se suscita la vía federal para su examen en esta instancia extraordinaria.

En las XX Jornadas Tributarias(15) se ha arribado a las siguientes conclusiones:

- A los efectos de la calificación penal de la conducta de los síndicos societarios, en ningún caso se los asimila a los directores, ya que la función de aquéllos es de vigilancia y no de gestión, como es la de estos últimos.

- Las funciones de la sindicatura societaria no varían según la profesión de quien la ejerce y que en todos los casos comprenden al denominado "control de legalidad" y no al "control de mérito o gestión".

- No se igualan las responsabilidades de síndicos societarios y contadores dictaminantes por los hechos en que hubieran intervenido, sujetándose a sus respectivas esferas de acción.

El Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal ha estudiado el tema de la responsabilidad penal emergente del instituto de la sindicatura societaria estableciendo una serie de recomendaciones para los matriculados que se encuentren desempeñando dichas funciones(16). Destacamos, entre ellas, las siguientes:

1) La conducta del síndico societario sólo resultará penalmente punible en la medida que responda a una actuación dolosa, es decir, con intención y voluntad de violar el bien jurídico tutelado por la normativa penal tributaria. Obviamente, el dolo deberá ser probado por el querellante.

2) Dado que su función está constreñida al "control formal de legalidad" no puede asumir acción delictual propiamente dicha, por resultar este tipo de acciones sólo posible por el órgano de administración y representación.

3) La culpabilidad del síndico sólo estaría referida a una presunta actitud omisiva propia de su actividad fiscalizadora. El contador podrá demostrar la inexistencia de falencias omisivas probando que aplicó cabalmente las normas de auditoría.

4) Los síndicos societarios no están obligados a formalizar denuncia penal por presuntos delitos que adviertan en el desempeño de su función. Sólo tienen obligación de expresar el resultado de su fiscalización en el modo y forma establecidos por la ley de sociedades.

Concluyendo, para que se adjudique responsabilidad penal tributaria al síndico societario, y para que se tipifique la conducta punible prevista en las normativas penales tributarias, es necesario que su actuación haya sido personal, a sabiendas, y que, por ende, se haya configurado el dolo directo en el accionar.(17)

[1:] XX Jornadas Tributarias: "Régimen Penal Tributario. La Responsabilidad del Profesional en Ciencias Económicas" - Mar del Plata - noviembre/90
[2:] Ghersi, Carlos A.: "Responsabilidad profesional" - Ed. Astrea - pág. 104
[3:] Idem nota 1
[4:] Azorin, Ernesto R.: "Sociedades comerciales: responsabilidad personal de los socios, representantes y administradores, consejeros y síndicos" - DLE - Nº 174 - febrero/00
[5:] "Caselli de Merli, Cliene c/Szpayzer, Benjamín" - CNCom. - Sala B - 14/5/1980
[6:] "Conen SA" - CNCom. - Sala D - 11/9/1984
[7:] "Alvarez, M., y otros c/Guezevi, J. y otros" - CNCom. - Sala D - 2/4/1984
[8:] Martorell, Eduardo E.: "Impugnación de decisiones asamblearias y responsabilidad del directorio. Algunas cuestiones" - Comentario al fallo: "Kuckiewicz, Irene c/Establecimientos Metalúrgicos Cavanna SA y otro" - Errepar - DSE - Act.: 14/12/1987 - T. I - pág. 132 y ss.
[9:] "Aceros Bragado SA s/ley 23771" - CNApel. - Sala A - 21/9/1998
[10:] "Favero SAICI s/quiebra" - CNCom. - Sala B - 13/8/1984
[11:] Perciavalle, Marcelo L.: "Los síndicos y el control de legalidad" - Crónica Societaria Nº 11 - setiembre/97
[12:] "Mazzieri, Carlos y otros s/Ley 23771. Incidente de apelación de procesamientos" - CNPEcon. - Sala A - 16/6/1995
[13:] "El síndico societario: su calificación penal tributaria" - PET Nº 129 - 18/3/1995
[14:] Díaz, Vicente O.: "La falsedad del hecho tributario en la dogmática penal. Ley 23771" - Ediciones Macchi - págs. 89/90
[15:] Idem nota 1
[16:] Recomendaciones de la Comisión Nº 4 de Sindicatura Societaria de las "Jornadas sobre aspectos de procedimiento impositivo y previsional y ley penal tributaria" - Bs. As. - 27 al 29/3/1995
[17:] Idem nota 1

EL PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN REVISTA DOCTRINA SOCIETARIA DE ERREPAR , TOMO XII, N° 155 OCTUBRE/00