El relevamiento crítico de cada uno de los aspectos del régimen sancionatario para los contribuyentes monotributistas es el objeto del presente trabajo, en el transcurso del cual los autores detallan las particularidades del mencionado régimen mediante la exposición narrativa y la modalidad de esquemas gráficos, al tiempo que promueven, a través de su opinión y conclusiones, serios cuestionamientos desde la misma normativa, la doctrina tributaria e incluso desde el análisis constitucional.

.1. INTRODUCCION

La ley 24977 establece que los contribuyentes del Régimen Simplificado quedarán sujetos a un Régimen sancionatorio propio, de acuerdo con lo normado en la ley de procedimiento fiscal (L. 11683 -  t.o. 1998), pero teniendo en cuenta las particularidades establecidas en la propia ley del monotributo.

Para ello deberemos analizar fundamentalmente el artículo 22 y el artículo sin número a continuación del mismo del Anexo de la ley del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, con las derivaciones que correspondan a la ley de procedimiento fiscal.

I.2. MULTA POR FALTA DE PAGO DEL IMPUESTO INTEGRADO

La última reforma tributaria (L. 25239 - BO: 31/12/1999) introduce una nueva sanción por falta de pago del impuesto integrado para los responsables del Régimen Simplificado al incorporar un artículo sin número a continuación del 22 de la ley del gravamen, con vigencia a partir del 1/4/2000.

I.2.1. Tipificación del ilícito

El ilícito consiste en la falta de pago de 2 cuotas mensuales del impuesto integrado, consecutivas o no, correspondientes a un mismo ejercicio anual.

I.2.2. Cuantificación de la multa

El monto de la multa consiste en el 100% de la cuota del impuesto integrado de acuerdo con la categoría que le corresponda ingresar.

I.2.3. Reducción de la sanción

Las multas se reducirán de pleno derecho a la mitad si, dentro del plazo de 10 días hábiles estipulado para el descargo, el responsable ingresa el importe de las cuotas omitidas.

Asimismo, y respecto del primer incumplimiento, por única vez dentro del mismo período fiscal en que éste se produjera, la infracción no se considerará como un antecedente en contra del responsable.

I.2.4. Agravantes

Si dentro del mismo período fiscal se reiterara la omisión, la multa se incrementará en un 100% por cada incumplimiento. 

I.2.5. Procedimiento a seguir para la aplicación de la multa

El procedimiento de aplicación se iniciará con una notificación emitida por el sistema de computación de datos, de conformidad con las previsiones del artículo 12 de la ley 11683 y en los términos del artículo 70 de la misma ley.

I.2.6. Plazo para la presentación del descargo correspondiente

Dentro de los 10 días hábiles de la notificación el responsable tendrá derecho a presentarse a ejercer su derecho de defensa.

Si dentro del plazo establecido no se pagasen las cuotas omitidas o la multa correspondiente, deberá sustanciarse el pertinente sumario, obrando como cabeza del mismo la notificación oportunamente practicada. 

Evacuada la vista correspondiente, el Juez Administrativo se pronunciará en el término de 5 días hábiles.

I.2.7. Régimen recursivo

La resolución administrativa será apelable por recurso de reconsideración, con efecto devolutivo, es decir que durante el transcurso de la revisión planteada por el contribuyente, la sanción podrá ser efectivizada por el Organismo Fiscal.

I.2.8. Vigencia

A partir del 1 de abril del año 2000, por tratarse de un régimen sancionatorio será para las infracciones cometidas a partir de la fecha mencionada.

Nuestra opinión

La figura represiva recién expuesta nos merece las más severas críticas, ya que se estaría instaurando una sanción penal por deudas, algo absolutamente impropio en un régimen respetuoso de la seguridad jurídica y del debido proceso adjetivo.

Sabias son las palabras del doctor Vicente Oscar Díaz al ilustrarnos que no es idóneo reconstruir la persecución penal tributaria bajo signos de terror administrativo, habida cuenta de que cabe hacer una reflexión acerca de si ello traduce la esencia del debido proceso de ley. Dicha reflexión no es otra que tener presente que no se puede caer en la arbitrariedad cuando se pretende sostener que basta apelar a la política criminal para saciar los fines recaudatorios del Estado.(1)

La orientación genérica de nuestra Corte Suprema es que las normas sustanciales de la garantía de defensa deben ser observadas en todos los procesos, sin que quepa diferenciar causas criminales, juicios especiales, procedimientos ante tribunales administrativos, e incluso causas seguidas ante la jurisdicción militar.(2)

Nunca más precisas las expresiones del catedrático español Luis Sánchez Serrano, al decir que se hable a menudo, especialmente a cargo de los titulares de los poderes públicos y en general de cuantos desempeñen funciones públicas, de un llamado deber de fidelidad a la Constitución(3); sabias enseñanzas que obviamente pretende desconocer el actual régimen sancionatorio del monotributo.

I.3. MULTA Y CLAUSURA

I.3.1. Tipificación del ilícito

Cuando los responsables del Régimen Simplificado incurran en los hechos u omisiones tipificados en el artículo 40 de la ley de procedimiento fiscal (L. 11683 - t.o. 1998), es decir cuando:

1) No emitan comprobantes respaldatorios de sus operaciones.

2) No entreguen los comprobantes respaldatorios de sus operaciones.

3) Transporten mercaderías sin el respaldo documental pertinente.

4) No se encuentren inscriptos como contribuyentes ante la Administración Federal de Ingresos Públicos.

En los 4 casos recién mencionados se debe tratar de bienes o servicios por un monto superior a los $ 10.

Agregando el artículo 22, inciso b), de la ley del monotributo dos causales adicionales castigables con multa y clausura:

5) Cuando las operaciones de compra y/o contrataciones de servicios, locaciones u obras, no se encuentren respaldadas por las respectivas facturas.

6) Cuando no se exhiba en lugar visible, la placa de su condición de monotributista o el tique de pago correspondiente al último mes.

Nuestra opinión

Tal cual lo expresamos anteriormente, una de las causales para la aplicación de la clausura es la no exhibición en lugar visible de la placa de su condición de pequeño contribuyente y el tique de pago correspondiente al último mes, como tipificantes de la presente figura punitiva.

El artículo 26 del decreto reglamentario de la ley del monotributo (D. 885/98), establece que la exhibición de la placa indicativa y el comprobante de pago del último mes del impuesto integrado son inseparables y la falta de exhibición de cualquiera de ambos trae aparejada la sanción de clausura.

La redacción del artículo 22, inciso b), de la ley, es de una claridad absoluta a la hora de requerir la exhibición de alguno de los dos elementos antes mencionados (la oblea o el tique de pago).

Es decir que, encontrándose exhibido alguno de ellos, no se tipifica la figura punitiva exigida por el legislador.

Sin embargo, el decreto reglamentario, en un alarde de imperialismo irreverente, pretende modificar el texto legal, exigiendo la exhibición de ambos elementos, caso contrario habilita la instancia de la clausura, deviene entonces cristalina la inconstitucionalidad del artículo 26 del decreto reglamentario por su avance por encima del cuerpo legislativo.

Aun a tenor de ser reiterativos, insistimos, no se puede aplicar la clausura si alguno de los dos elementos se encuentra exhibido, ello por expreso mandato legal, que bajo ningún punto de vista puede se modificado por el decreto reglamentario, obviamente si pretendemos vivir en un estado de derecho.

Si el legislador hubiera pretendido castigar con las penas del artículo 40 de la ley procedimental la simple no exhibición de alguno de estos dos elementos (placa indicativa y constancia de pago), debería haber redactado el artículo en cuestión según se indica seguidamente: 

"Las sanciones establecidas en el artículo 44, serán aplicables a los pequeños contribuyentes inscritos en el Régimen Simplificado (RS), cuando incurran en los hechos u omisiones previstos en el mismo, o en algunos de los indicados a continuación:

"II. No exhibiere en el lugar visible que determine la reglamentación, la placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente en la que conste la categoría en la cual se encuentra inscrito y la constancia de pago del Régimen Simplificado (RS) correspondiente al último mes."

Debate parlamentario

Esto no debería ser novedad para ese Organismo ya que del seguimiento del trámite parlamentario de la ley 24977 se observa que el artículo 22, inciso b), punto II, había sido redactado por el Poder Ejecutivo y aprobado por la Cámara Baja con el texto que contiene la conjunción copulativa "y".

Luego en el Senado, y como consecuencia de las observaciones formuladas por los senadores:

A) De la Sota (dijo el entonces senador criticando este artículo: "Será causal de clausura de tres a diez días y multa de $ 300 a $ 30.000 la no exhibición en lugar visible por parte del contribuyente del monotributo de la constancia de pago del último mes del impuesto. Puede ocurrir que el local del contribuyente sea clausurado por no exhibir  la constancia de pago debido a que no lo haya hecho en término o porque, por ejemplo, no tenía dinero para hacerlo o porque un mes se haya olvidado de exhibir el último comprobante aun teniéndolo pago").

B) Cantarero (dijo el senador por Salta: "Por su parte, el inciso b), apartado segundo, del mismo artículo establece las sanciones para quien no exhiba en lugar visible la plaqueta de su condición de pequeño contribuyente y demás exigencias. Sólo encuentro una palabra para calificar tal requerimiento: irrazonabilidad").

C) Alasino presidente de la bancada justicialista realiza el siguiente análisis integral del proyecto elevado en revisión referido al régimen sancionatorio del monotributo: "Por otro lado, y lo que afirmamos categóricamente como irrazonable, es la posibilidad de la máxima sanción prevista para las omisiones formales (multa y clausura) cuando el contribuyente inscripto en el RS no exhibiera la placa que lo identifica como sujeto al régimen, ni la constancia del útimo pago del impuesto y de las obligaciones de la seguridad social".

Creemos que la entidad de la infracción propuesta en el proyecto venido en revisión no debería por ningún concepto agravar las sanciones con respecto a los infractores del régimen general de facturación establecido por la resolución general 3419.

Es decir, al igual que la no exhibición del formulario 446 no constituye infracción al artículo 44 -porque así lo ha expresado la jurisprudencia-, entendiendo que se trataba de una mera infracción formal del artículo 43, tampoco podría admitirse sin lesión del principio de razonabilidad de la sanción en relación con la ilicitud cometida, la no exhibición del cartel identificatorio de contribuyente inscripto al RS, toda vez que semejante temperamento legislativo se alejaría de los fines que pretende y persigue la norma tributaria en cuestión.

El legislador debe ser particularmente cauto cuando tiene en estudio cualquier régimen de sanciones, debido a que tiene que velar no sólo por lo que señalábamos en lo que hace a la razonabilidad del quántum de la sanción, sino que, como cuestión medular, también es responsable del mantenimiento de la economía de las sanciones de normas similares o análogas que sancionan en otros casos situaciones fácticas similares (en este caso idéntica infracción al deber formal), de forma tal que no debe concretar en un texto una sanción más gravosa por la simple circunstancia de que se encuentre legislando un régimen especial.

Tampoco se percibe una razón atendible que indique que sea más grave, en términos de perjuicios fiscales, la no exhibición del formulario 446 que la no exhibición de la placa de identificación de ser inscripto al RS, y su respectivo último pago.

No parece claro cuál es el perjuicio que le ocasiona al Fisco en su actividad de fiscalización y verificación, y que amerite semejante infracción, el hecho de no exhibir una placa de cartón, máxime cuando el mismo objetivo puede lograrse cuando el personal fiscalizador del Organismos Fiscal requiere al contribuyente por su inscripción ante la Dirección General Impositiva y su carácter frente a todos los impuestos nacionales.

Ha expresado el prestigioso constitucionalista Germán Bidart Campos que "la clausura por una infracción fiscal resulta, en principio y abstractamente, una sanción que exhibe razonabilidad.

"Pero desde la norma genérica que la implanta, hay que descender en cada caso, a un prudente examen a través del cual se logre saber si la represión a la evasión y el facilitamiento de la recaudación fiscal están verdaderamente comprometidos en el caso al que se dirige la sanción de clausura.

"En efecto, una cosa es ocultar o disimular operaciones o ingresos relacionados con el hecho imponible, con la obligación tributaria y, por ende con la evasión, y otra bastante distinta incurrir en defectuosidades formales en facturas, recibos, registraciones, etc., que se pueden superar sin necesidad de llegar al extremo sancionatorio de la clausura.

"Aquí está, entonces, lo de elegir el medio de control y prevención menos gravoso y perjudicial, en vez de escoger el más severo, porque si ambos medios resultan igualmente conducentes al legítimo fin de perseguir la evasión y abastacer a la recaudación fiscal, bien cabe aseverar que es irrazonable utilizar el que más perjudique al contribuyente, cuando el que menos daño le infiere alcanza suficientemente para conseguir el propósito aludido.

"No se trata pues, de amedrentar por que sí, sino de moverse en la órbita de lo razonable, induciendo más a la persuasión que al miedo y graduando las sanciones conforme a las circunstancias de cada caso. El sistema de fiscalización tributaria no puede sustraerse a los límites constitucionales que son exigibles a toda actividad estatal. Y el fin no justifica los medios."(4)

Este estándar de razonabilidad mencionado por Bidart Campos, si bien dirigido a los jueces que deben evaluar la adecuación a las más elementales pautas de razonabilidad de una sanción de clausura, bien se manifiesta compatible con la tarea del legislador al momento de evaluar la viabilidad de una norma que pretende convertirse en ley para todos los argentinos.

Producto de estas críticas al texto del artículo 22, inciso b), punto II, remitido por el Poder Ejecutivo y aprobado por Diputados, el Senado termina cambiando la conjunción copulativa "y" por la conjunción disyuntiva "o", que resulta ser el texto definitivo publicado en el Boletín Oficial.

Resumen

A los fines aquí debatidos, este cambio resulta trascendental. En efecto, el legislador quiso que sólo se apliquen las sanciones del artículo 40 cuando el contribuyente omita exhibir en lugar visible conjuntamente ambos elementos definidos en el artículo 22, inciso b), punto II, mas no cuando la omisión de exhibición se refiera únicamente a uno solo de los dos elementos aludidos.

Es decir, que para que sea viable la aplicación de la multa y la clausura en el caso de los responsables del monotributo, será necesario que no se encuentren exhibidos ambos elementos, la oblea y el tique en forma conjunta.

Cuando la verificación fiscal se la utiliza en forma indebida y se transforma en una sanción de hecho, podemos afirmar que el Estado se podrá catalogar por sí mismo democrático, pero en realidad nada de ello acontece.(5)

Es necesario precisar que todo abuso de la Administración de su posición dominante durante las fases de verificación y reclamación, no pueden ser catalogadas como funciones absolutas del orden público, dado que en todos los casos el contribuyente debe estar protegido institucionalmente contra eventuales arbitrariedades, en especial hacia las que intentan interdictar el derecho de defensa.(6)

I.3.2. Cuantificación de la multa y la clausura

Las sanciones de multa, clausura e inhabilitación, establecidas en el artículo 40 de la ley 11683 -t.o. 1998-, serán aplicables a los monotributistas.

Es decir que nos encontramos con tres tipos de sanciones, por un lado multas que oscilan entre un mínimo de $ 300 y un máximo de $ 30.000; por otro lado con la clausura del establecimiento por un mínimo de 3 días corridos hasta un máximo de 10 días corridos; y por último con la suspensión de la matrícula o licencia o inscripción registral (siempre que su otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo).

Estableciéndose como condición mínima de punibilidad que el valor de los bienes y/o servicios debe ser mayor a $ 10.

Con relación a la graduación de las sanciones de multa y clausura, el Organismo Fiscal ha dictado recientemente (3/10/2000) la instrucción general (DGI) 14/00 con aplicación a partir del 9 de octubre de 2000. En este sentido expresa que serán sancionadas, en general, de acuerdo con el caso a considerar:

a) Las personas físicas, con una multa de $ 400 y una clausura de 4 días.

b) Las personas jurídicas, detalladas en el segundo párrafo del artículo 2º de la ley 24977, con una multa de $ 700 y una clausura de 5 días.

La graduación de las multas resultará aplicable a las dos primeras categorías especificadas en el artículo 7º de la ley 24977, incrementándose sucesivamente la sanción en un 10% a partir de la tercera categoría, tomando como base general de imposición el monto consignado en las referidas normas.

Mientras que la graduación de las sanciones de clausura que pudieran corresponder deberá guardar una proporción razonable entre la categoría que reviste el presunto infractor y la gravedad de la contravención de que se trate.

De todos modos, de acuerdo con la naturaleza y gravedad de la infracción, y del grado de peligrosidad del accionar del responsable infractor, las sanciones debe-rían ajustarse a la índole de la falta cometida.

Asimismo, la instrucción general 14/00 establece que, en los casos de comprobarse la falta de exhibición de la constancia de pago de la obligación tributaria correspondiente al último mes, la acreditación que efectuara el responsable, antes del dictado de la resolución en el sumario administrativo correspondiente, podrá conllevar la aplicación, por única vez del mínimo legal sancionatorio previsto en el artículo 40 de la ley de procedimiento tributario.

I.3.3. Reducción de la sanción

Cuando se reconozca la infracción cometida, en la oportunidad de la audiencia en sede administrativa, las sanciones se reducirán por única vez al mínimo legal, es decir a 3 días corridos de clausura y $ 300 de multa.

I.3.4. Agravantes

Cuando se cometa otra infracción, dentro de los dos años desde que se detecto la anterior, la sanción se duplicará, tanto su mínimo como su máximo, es decir que se podrían llegar a aplicar 20 días corridos de clausura y multas de $ 60.000.

I.3.5. Procedimiento a seguir para la aplicación de la multa y la clausura

Se debe labrar un acta de comprobación con los siguientes elementos mínimos:

Circunstancias relativas a los hechos según el relevamiento llevado a cabo por los funcionarios, así como las circunstancias que desee incorporar el contribuyente; el encuadramiento legal de la infracción tipificada; su prueba; dejándose expresa constancia de que el responsable será citado para una audiencia de descargo en sede administrativa y, por último, la firma de los funcionarios actuantes.

I.3.6. Régimen recursivo

Contra las resoluciones que impongan sanciones será procedente la interposición de las vías recursivas previstas en el artículo 76 de la ley 11683 (t.o. 1998).

Es decir que se puede interponer el recurso de reconsideración ante la propia Administración Federal de Ingresos Públicos o bien el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

Siendo ambos caminos excluyentes entre sí, optando por uno de ellos se pierde la posibilidad de recurrir al otro en caso de resolución adversa.

Por exceder el marco del presente trabajo no nos vamos a explayar al respecto, no obstante lo cual no podemos dejar de mencionar -tal cual lo hiciera Alfredo Destuniano(7)- que se estaría habriendo la posibilidad de recurrir una sanción de clausura ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

Observaciones

Lo recién expuesto es lo legislado por la norma positiva, es decir por el artículo 22, inciso h), de la ley del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, no obstante lo cual debemos alertar al lector del presente trabajo que, en la práctica cotidiana, el mecanismo recursivo que se aplica es el previsto en los artículos 77 y 78 de la ley de procedimiento fiscal (L. 11683 - t.o. 1998), es decir una apelación en sede administrativa y la posterior revisión en sede judicial ante la Justicia en lo Penal Económico en el caso de la Capital Federal y la Justicia Federal en el caso del interior de país.

I.4. CLAUSURA PREVENTIVA

I.4.1. Tipificación del ilícito

La clausura preventiva prevista en el inciso f) del artículo 35 de la ley 11683 -t.o. 1998-, será aplicable a los monotributistas, ello en la medida que los responsables del RS incurran en los hechos u omisiones tipificados en el artículo 40 de la ley de procedimiento fiscal (L. 11683 - t.o. 1998), es decir cuando:

1) No emitan comprobantes respaldatorios de sus operaciones.

2) No entreguen los comprobantes respaldatorios de sus operaciones.

3) Transporten mercaderías sin el respaldo documental pertinente.

4) No se encuentren inscriptos como contribuyentes ante la Administración Federal de Ingresos Públicos.

En los cuatro casos recién mencionados se debe tratar de bienes o servicios por un monto superior a los $ 10.

Agregando el artículo 22, inciso b), de la ley del monotributo, dos causales adicionales castigables con multa y clausura:

5) Cuando las operaciones de compra y/o contrataciones de servicios, locaciones u obras no se encuentren respaldadas por las respectivas facturas.

6) Cuando no se exhiba en lugar visible la placa de su condición de monotributista o el tique de pago correspondiente al último mes.

Tal cual lo expresamos anteriormente, una de las causales para la aplicación de la clausura preventiva es la no exhibición en lugar visible de la placa de su condición de monotributista y el tique de pago correspondiente al último mes, como tipificantes de la presente figura punitiva, respecto de cuya crítica remitimos al lector a lo ya expresado al comentar la tipificación del ilicito de multa y clausura (pto. 3.1 del presente trabajo).

Para la aplicación de la clausura preventiva el contribuyente del monotributo debe ser reincidente en alguna de las causales antes mencionadas, a tal efecto el período a considerar para determinar la reincidencia de la infracción será de 2 años, desde el momento en que se detectó la anterior infracción, siendo el presente requisito de orden previo a la aplicación de la figura de la clausura preventiva.

Pero no se requerirá la concurrencia de la existencia de grave perjuicio para la aplicación de la presente sanción.

Resumen

En resumen, la ley de procedimiento fiscal (L. 11683 - t.o. 1998) en su artículo 35, inciso f), requiere además de las causales enumeradas en su artículo 40, la existencia de dos elementos tipificantes para que se pueda aplicar la clausura preventiva.

Debe existir reincidencia del sujeto dentro del año de haberse detectado la infracción anterior y debe existir un grave perjuicio.

En el caso particular de los responsables del RS, la ley 24977 en su artículo 22, inciso a), aclara que:

El período a tener en cuenta para la reincidencia se amplía a 2 años, y no es necesaria la existencia del grave perjuicio.

Es decir, que si la ley del monotributo por un lado amplía el período a tener en cuenta para la reincidencia de 1 año a 2 años, y por otro lado no se requiere la existencia del grave perjuicio, la única interpretación válida y razonada, acorde a derecho, consiste en afirmar que para la aplicación del instituto de la clausura preventiva debe existir alguna de las 6 causales antes expuestas y, concurrentemente, haberse verificado la conducta reincidente por parte del responsable.

Es decir, que no habiendo reincidencia, no se podrá aplicar la clausura preventiva; de lo contrario caeríamos en una interpretación absurda, en un todo lindante con la barbarie jurídica, previa aceptación del error del legislador, situación que no puede presumirse de hecho.

I.4.2. Días de clausura

Máximo tres días, excepto que el juez competente disponga lo contrario, quien podrá mantenerla hasta que se regularice la infracción.

I.4.3. Procedimiento a seguir para la aplicación de la clausura preventiva

La clausura impuesta debe ser comunicada por la Dirección General Impositiva a los Jueces Federales o bien a los Jueces en lo Penal Económico.

El Juez citará al contribuyente a una audiencia, a los efectos de dejar la sanción sin efecto en el caso de que no se compruebe la tipificación de las causales establecidas en el artículo 35, inciso f), de la ley 11683.

Cuando se acredite el cumplimiento de la regularización de la infracción cometida, el funcionario competente (juez administrativo y/o judicial), procederán al levantamiento de la clausura.

I.4.4. Ilegalidad de la clausura preventiva

Sin entrar en mayores detalles, por exceder el marco del presente trabajo, debemos destacar que la Justicia en lo Penal Económico ha decretado la inconstitucionalidad de la clausura preventiva:

"Entiendo que la medida precautoria puede ser viable y plausible en determinados casos en los que el Estado (Poder Ejecutivo) ejerciendo su poder de policía intervenga para evitar situaciones de real gravedad para los habitantes, tal como la intervención para control de establecimientos sanitarios. Pero en el presente caso, en el que ha sido legislada y ubicada como facultad fiscalizadora, resulta a criterio del suscripto una medida exagerada que no justifica la falta de posibilidad de  defensa y adecuada acceso jurisdiccional. La comunicación inmediata al juez competente no soluciona las cosas, ya que primero se clausura y después se avisa.

"En efecto, a través de la reforma introducida en la ley 11683, se intenta transformar la facultad de inspección tributaria, cuya función es esencialmente preventiva, por el ejercicio de actos represivos comunes sin control jurisdiccional previo. La instauración de la facultad administrativa de dictar sanciones de clausura preventivas no es un signo de buena fe administrativa que se identifique con los principios rectores de un estado de derecho, asemejándose por el contrario a principios ajenos a un orden constitucional. El combate contra la evasión no justifica el avasallamiento de la defensa en juicio ya que como ha dicho el clausurado sólo podrá presentar un descargo a un juez competente luego de que la clausura haya sido impuesta, y que se encuentre sufriendo sus consecuencias.

"Que en el mismo orden de ideas resulta absolutamente lógico y de acuerdo a nuestro sistema legal y constitucional, el hecho de que la clausura preventiva, como clausura que es, tiene carácter de pena, por lo que resulta fácil observar que ha habido una violación a las garantías de defensa en juicio y de juez natural establecidas en la Constitución Nacional (art. 18, CN). Se llega a la aplicación de una pena sin que haya habido procedimiento alguno, no se le da la oportunidad al contribuyente de ejercer su defensa en juicio. A lo que se agrega además la violación de los deberes constitucionales, según los cuales el Poder Ejecutivo no puede ejercer funciones judiciales (art. 109, CN).

"Es inconcebible que un contribuyente sufra la aplicación de una sanción sin la actuación de un juez judicial que tuviera la posibilidad de analizar la aplicación de la misma. De lo expuesto resulta claro que el sistema de fiscalización tributario no puede sustraerse a los límites constitucionales que son exigibles a cualquier actividad estatal, ni siquiera el noble propósito de combatir la evasión puede esgrimirse como fundamento para la imposición de clausuras inconstitucionales, máxime teniendo en cuenta que el daño producido por la clausura preventiva es muy grande para el contribuyente e imposible de reparar.

"Por lo expuesto, entiendo que corresponde declarar la inconstitucionalidad del inciso f) del artículo 35 de la ley 11683, y en consecuencia de la clausura preventiva dispuesta."(8)

Nos enseña el maestro A. D. Giannini "que la relación jurídico-impositiva tiene un contenido complejo, puesto que de ella derivan, de un lado, poderes y derechos, así como obligaciones, de la autoridad financiera, a los que corresponden obligaciones, positivas y negativas, así como derechos, de las personas sometidas a su potestad".(9)

Certeras devienen las reflexiones del profesor de la Universidad de Salamanca Eusebio González García, recordando al maestro Sainz de Bujanda al decir que: "la seguridad jurídica, en su doble manifestación -certidumbre del derecho y eliminación de la arbitrariedad- ha de considerarse ineludiblemente en función de la legalidad y de la justicia".(10)

"La administración tributaria está vinculada en su actuación por el principio de legalidad, que, más allá de una simple visión de la reserva de ley desde la perspectiva de la vinculación de la administración, es un auténtico mandato de juricidad; esto es, de exigencia de que todas sus actuaciones sean conforme al ordenamiento jurídico, porque ésa es la única manera de garantizar la certidumbre del particular."(11)

Todo régimen sancionatorio debe ser altamente respetuoso de los principios jurídicos de rango constitucional entre los cuales queremos hacer referencia a la seguridad jurídica en la aplicación del derecho, la que "consiste básicamente en el cumplimiento del derecho por sus destinatarios y especialmente por los órganos encargados de su aplicación"(12). "Este principio de seguridad jurídica o de certeza del derecho afecta a la acción del legislador, que, al crear la norma debe hacerlo teniendo en cuenta esta idea de certeza o protección de la confianza, pero también a la acción de la administración en sus relaciones con los ciudadanos"(13); principio que no se puede perder de vista a la hora de crear tipos punibles en las legislaciones positivas, si lo que se pretende es la armónica convivencia de la administración y de los administrados en un estado de derecho.

Ultimamente la sociedad argentina está manejando el concepto de seguridad jurídica, con respecto a lo predecible de las conductas de las autoridades estatales, en cuanto aquella seguridad demanda que los actos de esos órganos se conformen, en procedimiento y contenido, a la Constitución.(14) 

I.5. MULTAS POR OMISION DE IMPUESTO

I.5.1. Tipificación del ilícito

Serán sancionados con la multa por omisión de impuestos tipificada en el artículo 45 de la ley 11683 (t.o. 1998) los monotributistas que mediante: la falta de presentación de declaración jurada o mediante la presentacion de declaraciones juradas inexactas, de categorización o recategorización en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, omitieran el pago del impuesto integrado. 

El presente artículo tipifica la omisión de impuestos, la cual se configura a través de conductas culposas.

Es decir que nos encontramos frente a sujetos que por imprudencia, negligencia o impericia, perjudicaron al Fisco mediante la falta de presentación o mediante la presentación de declaraciones culposas de categorización o de recategorización, originando una omisión del impuesto integrado.

Se debe destacar, no obstante lo expuesto, que habiendo error excusable las conductas mencionadas no serán sancionables, pero dicha prueba estará a cargo del monotributista; habiendo error excusable por excelencia, en nuestra opinión, cuando uno se encuentra frente a normas confusas o poco claras.

I.5.2. Cuantificación de la sanción

Del 50% al 100% del impuesto omitido.

I.5.3. Procedimiento a seguir para la aplicación de la multa

Para la aplicación de la multa el Juez Administrativo deberá instruir un sumario previo, el que deberá contener el acto u omisión que se le atribuye en forma clara.

I.5.4. Plazo para la presentación del descargo correspondiente

Teniendo el responsable un plazo de 15 días hábiles administrativos para su contestación.

I.5.5. Régimen recursivo

Contra las resoluciones que impongan sanciones, será procedente la interposición de las vías recursivas previstas en el artículo 76 de la ley 11683 (t.o. 1998).

Es decir, que se puede interponer el recurso de reconsideración ante la propia Administración Federal de Ingresos Públicos o bien el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

Siendo ambos caminos excluyentes entre sí, optando por uno de ellos se pierde la posibilidad de recurrir al otro en caso de resolución adversa.

I.6. MULTAS POR DEFRAUDACION DE IMPUESTO

I.6.1. Tipificación del ilícito

Serán sancionados con la multa por defraudación de impuestos tipificada en el artículo 46 de la ley 11683 (t.o. 1998) los monotributistas que mediante la presentacion de declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, perjudicasen al Fisco en virtud de haber formulado declaraciones juradas categorizadoras o recategorizadoras que no se correspondan con la realidad.

El presente artículo castiga la defraudación de impuestos, la cual se configura a través de conductas dolosas.

Es decir que nos encontramos frente a situaciones en las que el responsable perjudica al Fisco mediante la utilización de maniobras ardidosas o engañosas, teniendo plena conciencia de que su actuar es ajeno a la ley.

I.6.2. Cuantificación de la sanción

De 2 a 10 veces el impuesto evadido.

I.6.3. Procedimiento a seguir para la aplicación de la multa

Para la aplicación de la multa el Juez Administrativo deberá instruir un sumario previo, el que deberá contener el acto u omisión que se le atribuye en forma clara.

I.6.4. Plazo para la presentación del descargo correspondiente

Teniendo el responsable un plazo de 15 días hábiles administrativos para su contestación.

I.6.5. Régimen recursivo

Contra las resoluciones que impongan sanciones, será procedente la interposición de las vías recursivas previstas en el artículo 76 de la ley 11683 (t.o. 1998).

Es decir que se puede interponer el recurso de reconsideración ante la propia Administración Federal de Ingresos Públicos o bien el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

Siendo ambos caminos excluyentes entre sí, optando por uno de ellos se pierde la posibilidad de recurrir al otro en caso de resolución adversa.

I.7. MULTA POR INFRACCIONES FORMALES

I.7.1. Tipificación del ilícito

Con el presente instituto se castiga las infracciones formales genéricas, es decir cualquier incumplimiento a lo dispuesto en las siguientes normas legales:

1) La ley 11683.

2) Las demás leyes impositivas.

3) Los decretos reglamentarios.

4) Las resoluciones generales de la Dirección.

5) Las instrucciones generales de la Dirección General Impositiva.

Desde ya que ello será así en la medida en que estén relacionadas con incumplimientos de tipo formal tendientes a determinar, verificar o fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los responsables del RS.

I.7.2. Cuantificación de la multa

Los montos varían entre un mínimo de $ 150 y un monto máximo de $ 2.500. La instrucción general (DGI) 14/00, mencionada más arriba, se aparta al respecto de la instrucción 4/97, estableciendo criterios diferentes. Las infracciones a cualquiera de los deberes formales mencionados en los párrafo primero o segundo del artículo 39 de la ley procedimental, serán sancionadas en general:

a) Las personas físicas, con una multa de $ 200.

b) Las personas jurídicas, con una multa de $ 350.

En los casos de infracciones vinculadas a regímenes generales de información de terceros previstos por resolución general del Organismo, las sanciones serán:

a) Las personas físicas, con una multa de $ 3.000

b) Las persona juridicas, con una multa de $ 5.000. 

I.7.3. Reducción de la sanción

El artículo 49 de la ley 11683 (t.o. 1998), faculta al Juez Administrativo a no aplicar sanción alguna cuando la infracción no revistiera gravedad.

Por otra parte, el artículo 50 de la misma norma determina que cuando en la contestación del sumario se reconociera la materialidad de la infracción cometida, la sanción, por única vez, se reducirá al mínimo legal.

I.7.4. Procedimiento a seguir para la aplicación de la multa

Para la aplicación de la multa el Juez Administrativo deberá instruir un sumario previo, el que deberá contener el acto u omisión que se le atribuye en forma clara.

I.7.5. Plazo para la presentación del descargo correspondiente

El responsable  tendrá un plazo de 5 días hábiles administrativos para su contestación.

I.7.6. Régimen recursivo

Contra las resoluciones que impongan sanciones, será procedente la interposición de las vías recursivas previstas en el artículo 76 de la ley 11683 (t.o. 1998).

Es decir, que se puede interponer el recurso de reconsideración ante la propia Administración Federal de Ingresos Públicos o bien el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

Siendo ambos caminos excluyentes entre sí, optando por uno de ellos se pierde la posibilidad de recurrir al otro en caso de resolución adversa.

I.8. CONCLUSIONES FINALES

* El régimen sancionador establecido en nuestra legislación positiva para los responsables del monotributo es mucho más amplio y rígido que el de los demás contribuyentes, situación que no se condice con su condición de pequeños contribuyentes de un Régimen Simplificado.

* En el caso de la sanción de clausura su decreto reglamentario es inconstitucional al establecer tipos no contemplados por el legislador, tal cual se expuso a lo largo del presente trabajo.

* Nos parece altamente criticable que se hayan establecido sanciones por deudas.

* Destaquemos que la Justicia en Primera Instancia ha decretado la inconstitucionalidad de la figura de la clausura preventiva, tipificada en el artículo 35 inciso f) de la ley 11683 (t.o. 1998).

* Parece que en los albores del nuevo milenio, lo que en el año 1998, por lo menos en la publicidad del Organismo Fiscal era "simple, muy simple", se ha transformado en un régimen de alta complejidad, con institutos sancionadores extremadamente duros en algunos casos, y en otros no acordes a derecho.

* Para finalizar simplemente nos queda por esperar que la Justicia reubique en su pedestal de privilegio a la Constitución Nacional, como debe ocurrir en todo estado de derecho, respetuoso de la seguridad jurídica, ya que se podrán sacrificar bienes materiales pero nunca la esperanza de los señores monotributistas.

II. ESQUEMAS GRAFICOS

II.1. Nueva sanción: multa por falta de pago de dos cuotas mensuales (art. 22.1)

* Infracción: falta de pago de dos cuotas mensuales del impuesto integrado, consecutivas o no, dentro del mismo ejercicio anual.

* Sanción: multa del 100% de la cuota que le correspondiera ingresar según la categoría asignada.

* Reincidencia: dentro del mismo período fiscal, la multa se incrementa en un 100% por cada incumplimiento.

II.2. Procedimiento para la aplicación de la nueva multa

II.3. Régimen sancionatorio aplicable (art. 22). Infracciones formales

- Clausura:

- Hechos u omisiones del artículo 40 de la ley 11683.

- Sus operaciones no se encuentren respaldadas por facturas o documentos equivalentes.

- No exhibieran la placa identificativa de pequeño contribuyente y el comprobante del último pago.

- Clausura preventiva:

- Reincidencia dentro de los 2 años (en lugar de 1)

- No se requiere la existencia de grave perjuicio fiscal.

II.4. Régimen sancionatorio aplicable (art. 22). Infracciones materiales

- Aplicación del artículo 45 (omisión de impuestos):

- Por falta de presentación de la declaración jurada de categorización o recategorización, sea inexacta la presentada o se omitiera el pago.

- Aplicación artículo 46 (defraudación fiscal):

- Por haber formulado declaración jurada de categorización o recategorización que no correspondan con la realidad.

[1:] Díaz, Vicente O.: "Criminalización de las infracciones tributarias" - Ed. Depalma - pág. 9
[2:] Sagüés, Néstor P.: "Elementos de derecho constitucional - T. 2 - Ed. Astrea - pág. 612
[3:] Sánchez Serrano, Luis: "Tratado de derecho financiero y tributario constitucional" - Ed. Marcial Pons - Madrid - 1997 - pág. 262
[4:] Cita del artículo del Dr. Bidart Campos, Germán - ED - 21/4/1992 - pág. 2, en los fallos "Elías Jalife" - CNPEcon. - Sala I - 25/6/1992 y "O'Neill SA" - CNPEcon. - Sala I - 2/7/1992
[5:] Díaz, Vicente Oscar: "Límites al accionar de la inspección tributaria y derechos del administrado" - Ed. Depalma - pág. 180
[6:] Díaz, Vicente Oscar: "La seguridad jurídica en los procesos tributarios" - Ed. Depalma - pág. 54
[7:] Destuniano, Alfredo: "Competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en la sanción de clausura del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (monotributo)" (trabajo presentado en el Primer Simposio de Legislación Argentina realizado en el CPCECF del 22 al 25 de marzo de 1999)
[8:] "Yu Jian s/inf. ley 11683" - JNP Econ. Nº 3 - Sec. Nº 6 - 24/5/1999
[9:] Giannini, A. D.: "Instituciones de derecho tributario" - Madrid - Ed. de Derecho Financiero - 1957 - pág. 68
[10:] González García, Eusebio: "Derecho tributario I" - Salamanca - Plaza universitaria - 1997 - pág. 39
[11:] García Novoa, César: "El principio de seguridad jurídica en materia tributaria" - Madrid - Marcial Pons 2000 - pág. 251
[12:] García Novoa, César: Ob. cit. en nota 11 - pág. 80
[13:] Pérez Royo, Fernando: "Derecho financiero y tributario. Parte general" - 9ª ed. - Madrid - Civitas - 1999 - pág. 54
[14:] Sagüés, Néstor P.: "Elementos de derecho constitucional" - T. 2 - 2ª ed. actualizada - Ed. Astrea - Bs. As. - 1997 - pág. 304.

EL PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN REVISTA DOCTRINA TRIBUTARIA DE ERREPAR , DICIEMBRE/00