I - INTRODUCCION

El Poder Ejecutivo Nacional ha dictado recientemente el decreto 1037/00(1) que, entre otras cuestiones, ha modificado y/o agregado disposiciones al decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias, en temas relativos a precios de transferencia.

Resulta notorio en el texto de la reforma la reiterada alusión al término “transacción”, que guarda congruencia con lo dispuesto por la ley que reglamenta. Recordamos que dicha locución es utilizada ampliamente por la ley 25239, en lugar de la expresión “actos jurídicos”, operaciones y empresas que utilizaba la ley 25063 y su legislación accesoria, cuestión que ya fuera comentada por nosotros en trabajos anteriores.(2)

Conforme con el mandato legal, se han listado las jurisdicciones y territorios considerados como de baja o nula imposición fiscal, superándose de tal suerte la engorrosa definición contenida en la resolución general (AFIP) 702.

Resulta curiosa la disposición, copiada a nuestro entender de la legislación brasileña, en la cual se define un desvío del 5% como aceptable (vale decir, no provocará ajuste en los precios de transferencia) cuando surjan diferencias por aplicación de diferentes métodos para constatar dichos precios.

Finalmente, se aclara que, respecto de la no deducibilidad en el balance fiscal del 80% de lo pagado en concepto de marcas y patentes, dicho tratamiento resultará aplicable para transacciones que involucren partes no relacionadas y/o relacionadas. En este último caso, se hace referencia al valor de mercado de dichos intangibles, por lo que parece indicarse que, en este caso también, se aplicarán las normas de constatación de los precios de transferencia. Lo precitado podría originar una imposición efectiva superior al 35%, que es la tasa general del gravamen.

II - TRANSACCIONES CON PARAISOS FISCALES

Las transacciones realizadas con sujetos del exterior radicados o domiciliados en países de baja o nula tributación deben ser constatadas a través de los métodos previstos por el artículo 15 de la ley del gravamen. En otras palabras, cualquier transacción que sea celebrada con sujetos situados o radicados en “paraísos fiscales”, sea entre partes vinculadas o no vinculadas, deben ser constatados por la metodología instaurada por la ley.

De una lectura minuciosa del artículo 21 del aludido decreto, podría acuñarse una interpretación alternativa para transacciones con partes ubicadas en paraísos fiscales. En efecto, si existieran transacciones entre compañías no relacionadas cuyos precios puedan probarse a través de los mecanismos previstos por el artículo 8º de la ley del impuesto a las ganancias, ello excluiría la aplicación del artículo 15. En otras palabras, en la medida en que se pueda utilizar el precio mayorista en origen o destino de los bienes transados, las mismas no estarían sujetas a constatación por el método previsto por el artículo 15 de la ley. Cabe agregar que, de ser aplicable esta interpretación, no resultaría aplicable la presunción de prueba en contrario, que admite el referido artículo 8º, cuya metodología, recordamos, a partir de la reforma instituida por la ley 25239, sólo puede utilizarse para constatar transacciones entre partes no relacionadas. Sin embargo, pensamos que esta segunda interpretación no ha sido la real intención del reglamentador y si en verdad la intención hubiese sido eliminar la aplicación del artículo 8º -reservado a operaciones entre empresas no vinculadas como concepción general-, hubiese sido más claro expresar directamente que la metodología del artículo 15 se aplicará sin excepciones en el caso de operaciones que involucren sujetos domiciliados en países de baja o nula tributación.

Una cuestión trascendente resulta la publicación de la tan esperada lista de 88 países y/o territorios considerados como “paraísos fiscales” por la legislación argentina. Con este listado, que se realiza siguiendo el mandato que emana de la ley que reglamenta, se supera la definición “kafkiana” que contenía la resolución general 702.(3)

Respecto de los paraísos fiscales, el doctor Ricardo Enrique Riveiro(4) ensaya una clasificación de los paraísos fiscales:

color:black">- países con inexistencia de tributación o no significativa (Islas Caimanes);

color:black">- países que únicamente gravan los actos y actividades dentro de su territorio, y no los ingresos provenientes de fuente extranjera (Panamá); y

color:black">- países con privilegios de carácter fiscal a distintos tipos de operaciones y sociedades (Luxemburgo).

Es de destacar que, en el listado que presenta la norma bajo comentario, se encuentran los tres tipos de paraísos fiscales descriptos por el citado autor.

Asimismo, el nuevo texto reglamentario prescribe que serán excluidos del listado “aquellos países, dominios, jurisdicciones, territorios o estados asociados que establezcan la vigencia de un acuerdo de intercambio de información suscripto con la República Argentina o, en su caso, establezcan en su legislación interna modificaciones en el impuesto a la renta a fin de adecuarlo a los parámetros internacionales en esa materia, que le hagan perder la característica de país de baja o nula tributación”.(5)

III - DEFINICION DE EMPRESAS INDEPENDIENTES

De acuerdo con la modificación legal introducida en el artículo 8º de la ley del gravamen, se agrega un tercer párrafo al artículo 11 del decreto reglamentario, donde se definen que, son empresas independientes, a los fines del régimen de precios de transferencia, aquellos sujetos que no verifiquen los supuestos de vinculación previstos en el artículo 15. Cabe aclarar que se consideran sujetos vinculados para la ley del impuesto a las ganancias no solamente aquellos relacionados por la dirección, el control o la administración, sino también a aquellos que se encuentren vinculados funcionalmente(6)(distribuidores exclusivos, agentes exclusivos, licenciatarios de tecnología exclusiva, etc.).

IV - INFORMACION A SER SOLICITADA A LAS FILIALES Y SUCURSALES, Y PAUTAS PARA DETERMINAR LAS GANANCIAS ATRIBUIBLES A LAS SUCURSALES Y FILIALES

Se autoriza a la Administración Federal de Ingresos Públicos a requerir información y, asimismo, estados contables y financieros con el propósito de determinar las ganancias sujetas a impuesto cuando el Organismo deba hacerlo por aplicación del artículo 14 de la ley del gravamen.

Por otra parte, se instrumentar pautas para determinar cuál es la ganancia atribuible a las sucursales y filiales. Así, se expresa que será aquella que resulte del desarrollo o, en su caso, del giro específico de su actividad realizada, directa o indirectamente, en el país o en el exterior(7). Sobre este particular, manifestamos nuestro escepticismo en cuanto a la potestad del Fisco local respecto del suministro de información global (estrategias, asignación de costos centrales, etc.) en el caso de grupos multinacionales, que generalmente restringirán -por razones obvias de confidencialidad- brindar este tipo de información a terceros ajenos a la compañía.

V - METODOS PARA CONSTATAR LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Con arreglo al mandato legal conferido por el quinto párrafo del artículo 15 de la ley 25239(8), el reglamento ha procedido a definir los métodos previstos en la norma de fondo. Ellos son:

color:black">- Precio comparable entre partes independientes: antes, precio comparable no controlado.

color:black">- Precio de reventa entre partes independientes: antes, precio de reventa.

color:black">- Costo más beneficios: antes, costo adicionado.

color:black">- División de ganancias: antes, partición de utilidades.

color:black">- Margen neto de la transacción: antes, margen neto de la transacción.

Cabe agregar que el reglamento no ha agregado otros métodos a pesar de la autorización legal contenida en el aludido artículo 15, aunque la duda puede plantearse cuando se trata de valuar las marcas y patentes a fin de obtener el valor que no resultará deducible por aplicación del artículo 88, inciso m), de la ley del gravamen y el artículo sin número agregado a continuación del artículo 146 del decreto reglamentario (ver pto. XII del presente trabajo).

Si bien el nombre de los métodos previstos por la ley del gravamen y la definición que ahora aparece por vía reglamentaria no son exactamente iguales a los previstos en los lineamientos de la OCDE y el ordenamiento fiscal de México que contenía la ley 25063, un estudio minucioso de las definiciones reglamentarias nos lleva a concluir que ellos no difieren sustancialmente de la definición legal que traía el artículo 15 según la versión de esta ley.

La nueva norma reglamentaria señala en qué circunstancias se tornará inaplicable el método denominado “métodos de precios comparables entre partes independientes”. Ello será cuando los productos no sean análogos por su naturaleza, su calidad y, además, cuando los mercados no sean comparables por sus características o su volumen, cuando existan notorias diferencias en el volumen de las transacciones y cuando las condiciones financieras y monetarias no sean susceptibles de ser ajustadas. En el caso de negociarse bienes intangibles no se aplicará el referido método cuando no sean iguales o similares(9). Parecería que se quisiera acotar los ajustes sólo a las condiciones monetarias y/o financieras de la operación. Los lineamientos de OCDE, por su parte, consideran al CUP (Comparable Uncontrolled Price), ahora rebautizado por nuestra legislación como precio comparable entre partes independientes, como el mejor método y para su aplicación admite ajustes en la medida en que puedan ser efectuados confiablemente(10). En el sentido apuntado, las pautas del Organismo internacional aclaran que las dificultades que puedan encontrarse para realizar ajustes razonables no deberían eliminar la aplicación de este método.

Es importante poner de relieve que se ha eliminado el método denominado residual de participación de utilidades, que contenía la ley 25063. De cualquier manera, este método resulta de muy compleja aplicación, especialmente porque involucra utilizar información contable y financiera, e intangibles correspondientes a empresas extranjeras pertenecientes al grupo económico, con el grado de dificultad que ello involucra.

VI - EL MEJOR METODO

La ley 25063, en línea con las normas de OCDE y la legislación mexicana, preveía que el método a utilizar sería el más apropiado para el tipo de operación de que se trate. En línea con la citada metodología internacional, el artículo 6º de la resolución general 702 lo definió como:

color:black">- mejor compatibilice con la estructura empresarial y comercial;

color:black">- cuente con la mejor calidad y cantidad de información disponible para su adecuada justificación y aplicación;

color:black">- contemple el más adecuado grado de comparabilidad de las transacciones vinculadas y no vinculadas, y las empresas involucradas en dicha comparación; y

color:black">- requiera el menor nivel de ajustes, a los efectos de eliminar las diferencias existentes entre los hechos y situaciones comparables.

La nueva ley 25239, en su tercer párrafo, establece que serán utilizados los métodos que resulten más apropiados de acuerdo con el tipo de transacción realizada.

Sin embargo, el decreto reglamentario, en su nueva versión, ha omitido toda mención relativa a la elección del método más apropiado, o al “mejor método” de la legislación comparada, lo que parece una desprolijidad, que deberá -seguramente- ser enmendada en una resolución general reglamentaria que adecue la resolución general (AFIP) 702.

VII - CRITERIOS DE COMPARABILIDAD

La ley 25239 eliminó del texto de la ley toda referencia a los patrones de comparabilidad para operaciones y empresas, contenidos en el artículo 15 de la ley del gravamen en su texto anterior.

La modificación del decreto reglamentario incorpora a su texto las disposiciones contenidas en el artículo 7º de la resolución general (AFIP) 702. Dicha disposición reglamentaba las pautas de comparabilidad previstas en la ley.(11)

La modificación, en línea con el texto de la ley 25239, se refiere sólo a la comparabilidad de operaciones, habiendo eliminado toda alusión a la comparabilidad de empresas, aunque como se verá más abajo ello no resulta enteramente posible.

Para lo precitado, deberán considerarse, entre otros, los siguientes elementos:

color:black">- Características de las transacciones.

color:black">- Funciones o actividades desarrolladas, activos involucrados y riesgos asumidos en las transacciones.

color:black">- Términos contractuales.

color:black">- Circunstancias económicas.

Pese a la intención del reglamentador por seguir las pautas legales, vale decir la ostensible intención de referirse tan sólo a transacciones u operaciones, la alusión a las funciones y a los activos sugiere que las referidas pautas son también aplicables a la comparación entre empresas.

Por otra parte, se ha eliminado el inciso e) que contiene el artículo 7º de la resolución general (AFIP) 702, donde se admitía como factor de comparabilidad entre empresas las estrategias de negocios, incluyendo lo vinculado con la penetración, la permanencia y la ampliación del mercado como elemento. Asimismo, también ha sido eliminado lo establecido en dicha norma fiscal respecto de la aplicabilidad de múltiples años para comparar las operaciones. Nos preguntamos si ello resulta un apartamiento de la OCDE y si, por el contrario, el referido texto será incluido en la nueva norma que reemplazará a la resolución general (AFIP) 702.

VIII - ELIMINACION DE DIFERENCIAS DE COMPARABILIDAD

Al igual que el artículo 8º de la resolución general (AFIP) 702, se establecen las pautas para eliminar las diferencias resultantes de la aplicación de los criterios de comparabilidad.(12)

Así, el reglamento se refiere a:

color:black">- Plazos de pago.

color:black">- Cantidades negociadas.

color:black">- Propaganda y publicidad.

color:black">- Costo de intermediación.

color:black">- Acondicionamiento, flete y seguro.

color:black">- Naturaleza física y de contenido.

color:black">- Diferencias de fecha de celebración de los contratos.

Respecto de la comparación del precio de los “commodities”, se ha corregido el texto anterior, eliminándose la referencia a las bolsas nacionales, lo que permitirá fuentes de información internacionales para proceder a la comparación de los precios.

IX - DECLARACIONES JURADAS

En línea con lo establecido por el artículo 15 de la ley del gravamen que prevé declaraciones juradas semestrales, se aclara que la correspondiente al primer semestre será informativa (sólo se informarán montos y cantidades), utilizándose la coincidente con el cierre del período fiscal para realizar la constatación de los precios de transferencia entre partes relacionadas(13). El alcance otorgado a la exigencia legal, respecto de las declaraciones juradas semestrales, racionaliza la exigencia: los métodos de constatación no pueden basarse en estudios parciales del comportamiento del contribuyente, el que necesariamente debe sustentarse en el año fiscal, o aun en múltiples años, según los casos.

X - DIFERENCIAS DETECTADAS

Se introduce una norma novedosa, al establecer que cuando el organismo de recaudación y control considere la aplicación de más de un método para evaluar la transacción controlada, y en tanto las condiciones relevantes de dichas transacciones se encuentren dentro de un rango normal de precios o beneficios comparables entre partes independientes, no se practicará ajuste alguno. Para lo precitado, se considerará rango normal de precios o beneficios cuando el desvío que surja de la comparación del valor medio de los mismos no sea superior al 5% (cinco por ciento).(14)

En primer lugar, no es lo mismo un desvío del 5% en materia de precios que un desvío similar respecto del margen de beneficios. En otras palabras, precios y utilidad no son la misma cosa y los desvíos que pudieren ocasionarse tendrán ciertamente connotaciones y significados diferentes.

Esta disposición, creemos, tiene su fuente en el artículo 36 de la instrucción normativa (SRF) 38/97 del Organismo Fiscal del Brasil, y en nuestra opinión no resulta compatible con la legislación argentina en materia de precios de transferencia por las razones que exponemos a continuación:

En el ordenamiento de precios de transferencia del Brasil, el contribuyente puede adoptar el método que más le convenga dentro de aquellos taxativamente previstos por la legislación de ese país.

En efecto, si consideramos sólo a título de ejemplo una operación de importación, el contribuyente podrá optar entre los métodos de precio de reventa y el costo adicionado para oponerlo al costo efectivo de la transacción que emana del documento comercial, aduanero, etc. En ambos casos, el porcentaje de utilidad para determinar dichos métodos está previsto en la normativa fiscal. De tal suerte, el contribuyente (y también el Fisco, al fiscalizar) tiene tres parámetros bien determinados, a saber: el precio al que la mercadería ha sido revendida a una parte no relacionada, del cual deducirá el porcentaje de utilidad legal (método de precio de reventa) el costo de producción del vendedor del exterior y el porcentaje de utilidad legal (método de costo adicionado), y por último, el valor consignado en el documento de importación.

En el supuesto planteado -operación de importación-, el contribuyente, obviamente, optará fiscalmente, por el valor de importación que maximice su costo de ventas. En la medida en que el valor elegido (utilizado), a los fines del impuesto a la renta, no supere en exceso o defecto el 5% del valor de la transacción (establecido, en nuestro ejemplo, en el documento de importación), será aceptado.

En el caso de la legislación argentina, cada transacción o grupo de transacciones debe ser constatado a través del mejor método, para cuya elección deberán considerarse los cuatro parámetros expresados en el punto VI del presente trabajo. Si bien, en teoría, a través de la aplicación de los diferentes métodos, debería llegarse a conclusiones similares, en la práctica ello no es así por restricciones de información, comparables utilizados, etc. Asimismo, en el caso de la legislación de nuestro país, los porcentajes de utilidad que deben utilizarse en los métodos que prevé la legislación (con excepción del ahora definido como “precios comparables entre partes independientes”) son los que un tercero independiente obtendría en similares transacciones mediando condiciones comparables. Repárese que, entonces, se podría arribar a resultados diferentes según los comparables que se utilicen -internos obtenidos de transacciones no vinculadas provenientes de bases de datos internacionales, domésticos, etc.-, información que se encuentra disponible, etc.

Nos parece que esta disposición creará una gran inseguridad jurídica para el contribuyente, pues se sujeta a un guarismo matemático de desvío a métodos que, para su aplicación, deben utilizar métodos de mercado y no fijos, como es el caso de la legislación fiscal del Brasil.

Asimismo, cuando se alude al valor medio no se define con precisión el término. A título de ejemplo, explicamos a continuación en forma sucinta la definición de algunos valores estadísticos que se utilizan en los estudios de precios de transferencia. Ellos son:

color:black">- Promedio: resulta igual a la suma dividida la cantidad de elementos sumados.

color:black">- Mediana: los valores se ordenan en forma ascendente y se selecciona aquel que deja el 50% de las observaciones de cada lado.

color:black">- Intercuartil: las variables se ordenan en forma ascendente y se desechan los extremos, es decir, el 25% superior e inferior, conservando por lo tanto las observaciones situadas en el 50% intermedio.

XI - SITUACION DE LA RESOLUCION GENERAL (AFIP) 702

En línea con la modificación establecida en el decreto reglamentario, la resolución general (AFIP) 702 deberá ser modificada, pues parte de sus disposiciones han sido incorporadas al decreto reglamentario. También deberá reglamentarse, entre otras cuestiones, la forma en que la Autoridad Fiscal desea que las declaraciones juradas semestrales, previstas en la legislación de fondo, sean presentadas a la Administración Federal de Ingresos Públicos, aplicativos informáticos, etc.

XII - DEDUCIBILIDAD EN EL CASO DE MARCAS Y PATENTES

El decreto reglamentario introduce una disposición que resulta ilegal pues, por vía reglamentaria, estaría disponiendo constatar los precios de transferencia de las marcas y patentes, cuando la ley del gravamen expresamente los excluye.

En efecto, el tercer párrafo del artículo 14 de la ley 25239 excluye de la constatación de los precios de transferencia a las marcas y patentes. En otro trabajo(2) hemos ensayado la razón que podría haber inducido al legislador a la referida exclusión. Como quedó expresado anteriormente, el flamante decreto ha incorporado un segundo párrafo al artículo sin número incorporado a continuación del artículo 146, donde se aclara que la limitación a la deducibilidad de las marcas y patentes alcanza tanto a las transacciones vinculadas y no vinculadas, pero en el caso de las transacciones vinculadas dicha limitación se aplicará no sobre el valor de transacción, sino sobre el precio normal de mercado entre partes independientes.

La alusión al artículo 15 indica que habrá que constatar el valor de la contraprestación por las marcas y patentes a través de un estudio de precios de transferencia. La expresión “precio normal de mercado entre partes independientes” parecería significar que deberá considerarse un valor de mercado entre partes relacionadas en transacciones comparables en condiciones similares (tradicional criterio “arm’s length”, adoptado por nuestra legislación y también por la legislación comparada, a excepción de Brasil y Venezuela).

En línea con la posición sustentada en anteriores trabajos, remarcamos el hecho de que, por el juego de la determinación presuntiva de las retenciones definitivas, este concepto está sometido a la tasa máxima del tributo (35%).(3)

Ahora, al incorporarse la restricción a la deducibilidad al precio normal de mercado de la contraprestación imputable a marcas y patentes, podría generarse el supuesto teórico de una imposición combinada (retención más no deducibilidad) que exceda la tasa máxima del gravamen, lo que parece exceder el criterio legal que denominamos regla del aporte y la utilidad.

En lo referente a la denominación, aparece por necesaria implicancia la cuestión vinculada con la definición del “precio normal de mercado”, el que naturalmente será de difícil o imposible demostración, cuando como en el caso de marcas y patentes, los mismos sólo podrían cederse a empresas del mismo grupo económico.

Respecto de la denominación del método -precio normal de mercado-, la ley no prescribe métodos para evaluar los intangibles, como existe en la legislación comparada, por ejemplo flujo de fondos descontados, transacción comparable no controlada, etc. En cualquier caso, lo precitado requiere una precisión terminológica, de la que actualmente la normativa carece.

XIII - CONCLUSIONES

El decreto bajo análisis no puede sustraerse a la imprecisión que dimana de la propia ley. En efecto, las dudas esbozadas en trabajos anteriores siguen intactas(15). Debemos reconocer que no entendemos acabadamente el motivo que llevó al legislador a reformar el régimen de precios de transferencia. Si la intención del legislador ha sido simplificar la aplicación de la normativa, flexibilizando de alguna manera la forma de constatar los precios de transferencia, lo que ha logrado como resultado es una legislación híbrida, donde no hay, como en la derogada, la posibilidad de integrar el derecho con las normas de la OCDE y las legislaciones fiscales de los principales países del mundo. Resulta por ello necesario, hoy más que nunca, que la legislación nacional incorpore a su seno a los llamados APAs (acuerdos de precios entre el Estado y los particulares). Ello permitirá negociar directamente con el Fisco los precios de transferencia y otorgará seguridad jurídica a los contribuyentes, lo que hoy parece lejano.

El texto de la ley, por otra parte, no permite aplicar un tipo de legislación, como la vigente en Brasil y Venezuela, más simple y fácil de fiscalizar. Ello se debe básicamente a la inexistencia de márgenes fijos (que actúan a modo de “safe harbors”) que sí integran las normas de los países citados. Es por ello que resulta especialmente peligrosa la disposición que prescribe que si por aplicación de otro método al utilizado por el contribuyente se origina un desvío superior al 5%, ello es causal de ajuste en los precios de transferencia, pues la misma no parece compatible, al menos en su confusa redacción actual, con la legislación argentina.

En atención a que las normas de precios de transferencia, contenidas en la ley 25239, no se encuentran vigentes todavía (recién serán aplicables para ejercicios cerrados a partir del 31/12/2000), en nuestra opinión aún se está a tiempo de corregir las evidentes incongruencias que presenta el mismo. De lo contrario, vislumbramos una gran inseguridad jurídica para los contribuyentes, inconvenientes para el Fisco en la fiscalización del régimen y, como corolario de lo precitado, un semillero de juicios en los tribunales.

[1:] BO: 29525, de fecha 14/11/2000

[2:] Haehnel, Carlos A.; Yemma, Juan C. y Diskenstein, Manuel G.: “Dudas en precios de transferencias” - “El Cronista” - 28/11/1999

[3:] Ver nuestro comentario en Yemma, Juan C.; Haehnel, Carlos A. y Diskenstein, Manuel G.: “Precios de transferencia: estado de situación con posterioridad a la reforma incorporada por la ley 25239” - PAT Nº 308 - febrero/00 - T. V

[4:] Sobre el tema de paraísos fiscales, ver el trabajo de Riveiro, Ricardo E.: “Planificación impositiva internacional, paraísos fiscales” - Anales del Sexto Congreso Tributario 1998 - Trabajos de investigación - CPCECF - T. I

[5:] Segundo párrafo del séptimo artículo sin número incorporado a continuación del art. 21

[6:] Tercer párrafo incorporado al art. 11 del decreto reglamentario

[7:] Ultimo párrafo incorporado al art. 19 del decreto reglamentario

[8:] Primer artículo incorporado a partir del art. 21

[9:]Sexto artículo sin número a continuación del art. 21

[10:] OCDE: “Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations” - 1997

[11:] Segundo artículo sin número incorporado a continuación del art. 21

[12:] Tercer artículo sin número a continuación del art. 21

[13:] Cuarto artículo sin número a continuación del art. 21

[14:] Quinto artículo sin número incorporado a continuación del art. 21

[15:] Haehnel, Carlos A.; Yemma, Juan C.; Coronado, Luis y Diskenstein, Manuel G.: “Precios de transferencia: la reglamentación precisa reformas, y la ley también” - AFin. - 8/11/1999

EL PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN REVISTA DOCTRINA TRIBUTARIA DE ERREPAR , ENERO/01