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Según
el reciente dictamen 23/00, la Dirección General Impositiva ha
interpretado que las disposiciones de la ley 24073 y modificatoria,
en cuanto al criterio de renta mundial, tienen vigencia a partir de
la misma fecha de publicación de dicha norma (13/4/1992), siendo
aplicables a los ejercicios que cierren con posterioridad al
1/4/1992, y para el período 1992 para las personas físicas y
sucesiones indivisas. En esta colaboración, el doctor Bertazza
argumenta en favor de una interpretación distinta, debido a que
puede decirse que sólo con el dictado de la ley 25063 se completó
la normativa al respecto, posibilitando que la aplicación del
principio de renta mundial tenga recién entonces debida
legitimidad.
A través de
su jurisprudencia administrativa [Dict. (DAL) 23/00 - 1/8/2000], la
Dirección General Impositiva interpretó que las disposiciones de
la ley 24073 y su modificatoria, sobre el criterio de renta mundial,
tienen vigencia a partir del 13/4/1992 (fecha de publicación
oficial de la L. 24073), siendo aplicables a los ejercicios que
cierren con posterioridad al 1/4/1992 y para el período 1992 para
las personas físicas y sucesiones indivisas.
En razón de
que participamos de una interpretación diametralmente distinta de
la esbozada por el Organismo Fiscal, esta nota tiene por objeto
fundamentar nuestra posición al respecto.
La actuación
administrativa se inicia a raíz de que un contribuyente había
incluido, como ganancia gravada en sus declaraciones juradas de los
períodos fiscales 1996 y 1997, los montos obtenidos por operaciones
financieras (plazos fijos y cajas de ahorro, entre otros) en su
condición de fiduciante-beneficiario de un “trust” constituido
en los Estados Unidos de América.
Dejando de
lado el tema del “trust” por exceder al objetivo de este
trabajo, nos detendremos en el análisis puntual del tema en cuestión.
El
contribuyente inicia un recurso de repetición ante la Dirección
General Impositiva, en el entendimiento de que el artículo 5º de
la ley de impuesto a las ganancias, conforme la reforma introducida
por la ley 24073, nunca tuvo vigencia efectiva, dado que el Poder
Ejecutivo nunca reglamentó los criterios de imposición aplicables
a las rentas obtenidas en el exterior y que recién con el dictado
de la ley 25063 se completó la normativa necesaria a fin de hacer
aplicable la primera de las normas citadas, al definir el concepto
de residencia para tipificar al sujeto local alcanzado por el
criterio de renta mundial.
Al respecto,
el órgano asesor sostiene que el artículo 1º de la ley del
gravamen -según la modificación introducida por la L. 24073-
establece claramente tres tipos de sujetos: a) los residentes en el
país; b) los no residentes en él, y c) las sucesiones indivisas.
El primer párrafo
de la norma prevé, con relación a las personas de existencia
visible o ideal, que todas sus ganancias quedan sujetas al gravamen
de emergencia que establece la ley, y reitera en su segundo párrafo
que cuando esas personas sean residentes en el país, tributarán
“...sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en
el exterior”.
El mismo párrafo
segundo establece la medida en que pueden ser computados -como pago
a cuenta- los tributos análogos que el residente en el país
hubiese abonado efectivamente sobre sus rentas obtenidas en el
extranjero.
Ahora bien, a
través del artículo 4º, inciso e’), de la ley 25063, se
introduce el Título IX a la ley del impuesto, conteniendo normas
específicas sobre ganancias de fuente extranjera obtenidas por
residentes del país, estableciéndose su vigencia a partir de la
sanción de la ley 24073.
Para el
Organismo Fiscal, si bien la ley 25063 introduce importantes
modificaciones sobre conceptos de fondo a la ley 24073 -como es el
caso de la noción de “residencia” a la que alude en su
presentación el recurrente-, ello no significa que la última norma
citada no tuviera plena vigencia con anterioridad a tal modificación.
Ello, pues,
con relación al concepto de residencia el propio servicio jurídico
se había pronunciado, estimando que el concepto era el que surgía
del juego armónico de los artículos 97 y 99 del Código Civil de
la Nación, concluyéndose que “...por residencia estable debe
entenderse la residencia efectiva de una persona en un lugar con la
intención de permanecer en el mismo y de constituir allí el
asiento de su actividad”.
NUESTRA
TESIS
La ley 24073
modificó la ley 20628 del impuesto a las ganancias instituyendo el
criterio de imposición conocido como “renta mundial”, en virtud
del cual las personas de existencia visible o ideal residentes en
el país tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en
el país o en el exterior. Según la citada ley, la aplicación
del principio de “renta mundial” tiene vigencia a partir de los
ejercicios cerrados con posterioridad al 1/4/1992 en el caso de
sociedades, y desde el período fiscal 1992 para las personas físicas
y sucesiones indivisas.
No obstante
lo expresamente establecido por la ley 24073, en nuestra opinión,
la determinación de la ganancia gravada en base al principio de
“renta mundial” no tenía vigencia entonces por no respetar el
principio de legalidad, habida cuenta de que:
a) la ley 24073 se limitó a modificar el artículo 1º de la ley
20628, sin agregar ninguna otra norma, absolutamente necesaria, para
la determinación de la “renta mundial”;
b) no se ha definido, a estos fines, el concepto de residencia,
cuestión de orden fundamental que plantea grandes dificultades;
c) nada se dice respecto del criterio a aplicar para gravar las
rentas de sociedades radicadas en el exterior (consolidación,
resultados devengados percibidos o no, dividendos, etc.);
d) aplicación o no del gravamen para rentas exentas o no
alcanzadas de fuente argentina a las rentas de fuente extranjera
(intereses por depósitos en entidades financieras, dividendos,
etc.).
e) ausencia total de normas para la determinación del crédito por
impuesto (“tax credit”) sobre el impuesto a la renta pagado en
el exterior, cuestión por demás compleja, que ha sido motivo en
los Estados Unidos -que adoptó el criterio de “renta mundial”
en 1919- de una gran cantidad de modificaciones, con el objeto de
evitar la doble o la múltiple imposición internacional sin haberlo
logrado.
Con relación
a los alcances del principio de legalidad en el derecho tributario,
Dino Jarach(1)
expresa: “Decir que no debe existir tributo sin ley, significa que
sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y, por lo
tanto, sólo la ley debe definir cuáles son los supuestos y los
elementos de la relación tributaria. Y al decir elementos y
supuestos, quiero significar que es la ley que debe definir los
hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera
subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación
que va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y
la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe
valuarse la materia imponible para aplicar luego el impuesto en un
monto determinado y es también la ley la que debe definir este
monto”.
Sobre esta
misma cuestión, otro reconocido tributarista como Juan Carlos Luqui(2)
ha sostenido que “...para que el principio de legalidad quede
satisfecho, es necesario que la ley contenga los elementos
esenciales para crear de manera cierta la obligación, es decir, a)
el hecho imponible, definido de manera cierta; b) los presupuestos
de hecho a los que se atribuirá la producción del hecho imponible;
c) los sujetos obligados al pago; d) el método o sistema para
determinar la base imponible, en sus lineamientos esenciales; e) las
alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del tributo; f) los
casos de exenciones; g) los supuestos de infracciones; h) las
sanciones correspondientes; i) el órgano administrativo con
competencia para recibir el pago; y j) el tiempo por el que se paga
el tributo”.
Esta doctrina
es unánimemente compartida por reconocidos tratadistas nacionales y
extranjeros de la talla de Carlos M. Giuliani Fonrouge; Horacio García
Belsunce; Rodolfo R. Spisso; Héctor B. Villegas; Ramón Valdés
Costa; Neumark; etc.
Héctor B.
Villegas(3),
hace referencia a un “meduloso fallo” de la Suprema Corte de
Justicia de Méjico en el que se expresa: “...la necesidad de que
la carga tributaria esté establecida en una ley no significa tan sólo
que el acto creador del impuesto deba emanar del Poder Legislativo,
sino también, y fundamentalmente, que los caracteres esenciales del
tributo y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria
estén consignados expresamente en la ley, de tal modo que no quede
margen para la arbitrariedad de la autoridad, ni para el cobro de
impuestos imprevisibles, sino que el sujeto pasivo pueda, en todo
momento, conocer la forma cierta de contribuir, y a la autoridad no
le queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de
observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto
de cada causante. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la
imposición, la imprevisibilidad de las cargas tributarias y los
tributos sin claro apoyo legal, deben ser considerados absolutamente
proscriptos (fallo citado por Flores Zavala, Ernesto: “Finanzas públicas
mejicanas” - pág. 293; De la Garza, Sergio: “Derecho
financiero” - pág. 303).
Varios años
después desde la sanción de la ley 24073 se fueron diluyendo y,
finalmente, quedaron en la nada los distintos proyectos de
reglamentación elaborados por el Ministerio de Economía (ex
Secretaría de Ingresos Públicos) para poner en marcha el sistema
de “renta mundial”, llegando a la conclusión de que era
imprescindible una reforma legal que llenase el vacío dejado por la
ley 24073. En otros términos, que se respetase el principio de
legalidad.
Es recién
con la ley 25063 que se introduce el Título IX a la ley del
impuesto, conteniendo normas específicas sobre ganancias de fuente
extranjera obtenidas por residentes en el país, estableciéndose su
vigencia a partir de la sanción de la ley 24073.
Sin embargo,
debe recordarse que cuando el Poder Ejecutivo Nacional procede a
promulgar la ley, a través del decreto 1517/98, observa dicha
norma de vigencia (art. 6º).
La explicación
es clara; las modificaciones introducidas por la ley 25063 fueron de
tal profundidad que terminaron complementando los elementos de la
obligación tributaria, ante la ineficacia de la ley 24073.
En resumen,
la modificación introducida al artículo 1º de la ley 20628 por la
ley 24073, adoptando el criterio de imposición en base a la
“renta mundial”, no pasó de ser una mera expresión de deseos
hasta el dictado de su modificatoria, la ley 25063. La absoluta
falta de normas para la determinación de la materia sujeta a
impuesto, correspondiente a rentas de fuente extranjera de
residentes argentinos, como también la ausencia de disposiciones
referidas a la liquidación del tributo (regulaciones sobre “tax
credit”) hasta la ley 25063, hacen que la aplicación del
principio de renta mundial carezca de la debida legitimidad, razón
por la cual el Fisco no tiene facultad para exigir el pago del
tributo sobre dichas rentas.
[1:]
Jarach, Dino: “Curso de derecho tributario” - 1980 - T. I
- pág. 83
[2:] Luqui,
Juan C.: “Estudios de derecho constitucional financiero” -
Ed. UBA - 1982 - pág. 41
[3:] Villegas,
Héctor B.: “Derecho constitucional tributario” - 5ª ed. -
Ed. Depalma - 1994 - pág. 191
EL
PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN REVISTA DOCTRINA
TRIBUTARIA DE ERREPAR , ENERO/01
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