SOBRE LA VIGENCIA DE LA NORMATIVA DE RENTA
 MUNDIAL EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Por Humberto J. Bertazza
Fuente Errepar

Según el reciente dictamen 23/00, la Dirección General Impositiva ha interpretado que las disposiciones de la ley 24073 y modificatoria, en cuanto al criterio de renta mundial, tienen vigencia a partir de la misma fecha de publicación de dicha norma (13/4/1992), siendo aplicables a los ejercicios que cierren con posterioridad al 1/4/1992, y para el período 1992 para las personas físicas y sucesiones indivisas. En esta colaboración, el doctor Bertazza argumenta en favor de una interpretación distinta, debido a que puede decirse que sólo con el dictado de la ley 25063 se completó la normativa al respecto, posibilitando que la aplicación del principio de renta mundial tenga recién entonces debida legitimidad.

A través de su jurisprudencia administrativa [Dict. (DAL) 23/00 - 1/8/2000], la Dirección General Impositiva interpretó que las disposiciones de la ley 24073 y su modificatoria, sobre el criterio de renta mundial, tienen vigencia a partir del 13/4/1992 (fecha de publicación oficial de la L. 24073), siendo aplicables a los ejercicios que cierren con posterioridad al 1/4/1992 y para el período 1992 para las personas físicas y sucesiones indivisas.

En razón de que participamos de una interpretación diametralmente distinta de la esbozada por el Organismo Fiscal, esta nota tiene por objeto fundamentar nuestra posición al respecto. La actuación administrativa se inicia a raíz de que un contribuyente había incluido, como ganancia gravada en sus declaraciones juradas de los períodos fiscales 1996 y 1997, los montos obtenidos por operaciones financieras (plazos fijos y cajas de ahorro, entre otros) en su condición de fiduciante-beneficiario de un “trust” constituido en los Estados Unidos de América. Dejando de lado el tema del “trust” por exceder al objetivo de este trabajo, nos detendremos en el análisis puntual del tema en cuestión. El contribuyente inicia un recurso de repetición ante la Dirección General Impositiva, en el entendimiento de que el artículo 5º de la ley de impuesto a las ganancias, conforme la reforma introducida por la ley 24073, nunca tuvo vigencia efectiva, dado que el Poder Ejecutivo nunca reglamentó los criterios de imposición aplicables a las rentas obtenidas en el exterior y que recién con el dictado de la ley 25063 se completó la normativa necesaria a fin de hacer aplicable la primera de las normas citadas, al definir el concepto de residencia para tipificar al sujeto local alcanzado por el criterio de renta mundial. Al respecto, el órgano asesor sostiene que el artículo 1º de la ley del gravamen -según la modificación introducida por la L. 24073- establece claramente tres tipos de sujetos: a) los residentes en el país; b) los no residentes en él, y c) las sucesiones indivisas. El primer párrafo de la norma prevé, con relación a las personas de existencia visible o ideal, que todas sus ganancias quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece la ley, y reitera en su segundo párrafo que cuando esas personas sean residentes en el país, tributarán “...sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior”. El mismo párrafo segundo establece la medida en que pueden ser computados -como pago a cuenta- los tributos análogos que el residente en el país hubiese abonado efectivamente sobre sus rentas obtenidas en el extranjero. Ahora bien, a través del artículo 4º, inciso e’), de la ley 25063, se introduce el Título IX a la ley del impuesto, conteniendo normas específicas sobre ganancias de fuente extranjera obtenidas por residentes del país, estableciéndose su vigencia a partir de la sanción de la ley 24073. Para el Organismo Fiscal, si bien la ley 25063 introduce importantes modificaciones sobre conceptos de fondo a la ley 24073 -como es el caso de la noción de “residencia” a la que alude en su presentación el recurrente-, ello no significa que la última norma citada no tuviera plena vigencia con anterioridad a tal modificación. Ello, pues, con relación al concepto de residencia el propio servicio jurídico se había pronunciado, estimando que el concepto era el que surgía del juego armónico de los artículos 97 y 99 del Código Civil de la Nación, concluyéndose que “...por residencia estable debe entenderse la residencia efectiva de una persona en un lugar con la intención de permanecer en el mismo y de constituir allí el asiento de su actividad”.

NUESTRA TESIS

La ley 24073 modificó la ley 20628 del impuesto a las ganancias instituyendo el criterio de imposición conocido como “renta mundial”, en virtud del cual las personas de existencia visible o ideal residentes en el país tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior. Según la citada ley, la aplicación del principio de “renta mundial” tiene vigencia a partir de los ejercicios cerrados con posterioridad al 1/4/1992 en el caso de sociedades, y desde el período fiscal 1992 para las personas físicas y sucesiones indivisas. No obstante lo expresamente establecido por la ley 24073, en nuestra opinión, la determinación de la ganancia gravada en base al principio de “renta mundial” no tenía vigencia entonces por no respetar el principio de legalidad, habida cuenta de que:

a) la ley 24073 se limitó a modificar el artículo 1º de la ley 20628, sin agregar ninguna otra norma, absolutamente necesaria, para la determinación de la “renta mundial”;

b) no se ha definido, a estos fines, el concepto de residencia, cuestión de orden fundamental que plantea grandes dificultades;

c) nada se dice respecto del criterio a aplicar para gravar las rentas de sociedades radicadas en el exterior (consolidación, resultados devengados percibidos o no, dividendos, etc.);

d) aplicación o no del gravamen para rentas exentas o no alcanzadas de fuente argentina a las rentas de fuente extranjera (intereses por depósitos en entidades financieras, dividendos, etc.).

e) ausencia total de normas para la determinación del crédito por impuesto (“tax credit”) sobre el impuesto a la renta pagado en el exterior, cuestión por demás compleja, que ha sido motivo en los Estados Unidos -que adoptó el criterio de “renta mundial” en 1919- de una gran cantidad de modificaciones, con el objeto de evitar la doble o la múltiple imposición internacional sin haberlo logrado.

Con relación a los alcances del principio de legalidad en el derecho tributario, Dino Jarach(1) expresa: “Decir que no debe existir tributo sin ley, significa que sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y, por lo tanto, sólo la ley debe definir cuáles son los supuestos y los elementos de la relación tributaria. Y al decir elementos y supuestos, quiero significar que es la ley que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible para aplicar luego el impuesto en un monto determinado y es también la ley la que debe definir este monto”. Sobre esta misma cuestión, otro reconocido tributarista como Juan Carlos Luqui(2) ha sostenido que “...para que el principio de legalidad quede satisfecho, es necesario que la ley contenga los elementos esenciales para crear de manera cierta la obligación, es decir, a) el hecho imponible, definido de manera cierta; b) los presupuestos de hecho a los que se atribuirá la producción del hecho imponible; c) los sujetos obligados al pago; d) el método o sistema para determinar la base imponible, en sus lineamientos esenciales; e) las alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del tributo; f) los casos de exenciones; g) los supuestos de infracciones; h) las sanciones correspondientes; i) el órgano administrativo con competencia para recibir el pago; y j) el tiempo por el que se paga el tributo”. Esta doctrina es unánimemente compartida por reconocidos tratadistas nacionales y extranjeros de la talla de Carlos M. Giuliani Fonrouge; Horacio García Belsunce; Rodolfo R. Spisso; Héctor B. Villegas; Ramón Valdés Costa; Neumark; etc. Héctor B. Villegas(3), hace referencia a un “meduloso fallo” de la Suprema Corte de Justicia de Méjico en el que se expresa: “...la necesidad de que la carga tributaria esté establecida en una ley no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar del Poder Legislativo, sino también, y fundamentalmente, que los caracteres esenciales del tributo y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria estén consignados expresamente en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de la autoridad, ni para el cobro de impuestos imprevisibles, sino que el sujeto pasivo pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir, y a la autoridad no le queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad de las cargas tributarias y los tributos sin claro apoyo legal, deben ser considerados absolutamente proscriptos (fallo citado por Flores Zavala, Ernesto: “Finanzas públicas mejicanas” - pág. 293; De la Garza, Sergio: “Derecho financiero” - pág. 303). Varios años después desde la sanción de la ley 24073 se fueron diluyendo y, finalmente, quedaron en la nada los distintos proyectos de reglamentación elaborados por el Ministerio de Economía (ex Secretaría de Ingresos Públicos) para poner en marcha el sistema de “renta mundial”, llegando a la conclusión de que era imprescindible una reforma legal que llenase el vacío dejado por la ley 24073. En otros términos, que se respetase el principio de legalidad.  Es recién con la ley 25063 que se introduce el Título IX a la ley del impuesto, conteniendo normas específicas sobre ganancias de fuente extranjera obtenidas por residentes en el país, estableciéndose su vigencia a partir de la sanción de la ley 24073. Sin embargo, debe recordarse que cuando el Poder Ejecutivo Nacional procede a promulgar la ley, a través del decreto 1517/98, observa dicha norma de vigencia (art. 6º). La explicación es clara; las modificaciones introducidas por la ley 25063 fueron de tal profundidad que terminaron complementando los elementos de la obligación tributaria, ante la ineficacia de la ley 24073. En resumen, la modificación introducida al artículo 1º de la ley 20628 por la ley 24073, adoptando el criterio de imposición en base a la “renta mundial”, no pasó de ser una mera expresión de deseos hasta el dictado de su modificatoria, la ley 25063. La absoluta falta de normas para la determinación de la materia sujeta a impuesto, correspondiente a rentas de fuente extranjera de residentes argentinos, como también la ausencia de disposiciones referidas a la liquidación del tributo (regulaciones sobre “tax credit”) hasta la ley 25063, hacen que la aplicación del principio de renta mundial carezca de la debida legitimidad, razón por la cual el Fisco no tiene facultad para exigir el pago del tributo sobre dichas rentas.

[1:] Jarach, Dino: “Curso de derecho tributario” - 1980 - T. I - pág. 83
[2:] Luqui, Juan C.: “Estudios de derecho constitucional financiero” - Ed. UBA - 1982 - pág. 41
[3:] Villegas, Héctor B.: “Derecho constitucional tributario” - 5ª ed. - Ed. Depalma - 1994 - pág. 191

EL PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN REVISTA DOCTRINA TRIBUTARIA DE ERREPAR , ENERO/01