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LOS INTERESES
RESARCITORIOS Y LA
LEGALIZACION DEL ANATOCISMO EN MATERIA
FISCAL
Por Teresa Gomez
Fuente: Errepar
01/09/00
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Repasando las características de los intereses resarcitorios según el artículo 37 de la ley de procedimiento fiscal ,luego de las modificaciones introducidas en él por la ley 25239, la autora demuestra aquí que el pretendido "carácter aclaratorio" de la modificación introducida no ha hecho otra cosa que legalizar el anatocismo, discutido instituto del cual, en el presente trabajo, la doctora Gómez nos ofrece un completo panorama en materia fiscal, jurisprudencial y doctrinaria, así como de su vinculación con las normas del Código Civil y las garantías constitucionales. La reflexión final es que la nueva reforma le permite al Estado exigir más y peor a través de la aplicación del anatocismo, amenazando aún más al patrimonio del contribuyente que se ve atacado desde ya por los intereses resarcitorios, cuyas elevadas tasas representan más una sanción de tipo penal que una de tipo civil que intenta resarcir el capital por la mora incurrida. {1. BREVE INTRODUCCION AL TEMA} El interés es definido, generalmente, como el lucro o beneficio producido por el capital. Se conocen diversos tipos de intereses(1), entre ellos podemos mencionar: a) Interés simple: es el que produce un capital sin agregarle ningún rédito vencido, aunque no se haya cobrado. b) Interés a proporción: cuenta que consiste en dividir los pagos que se hacen a cuenta de un capital que produce interés, en dos partes proporcionales al importe del débito y a la suma de los intereses devengados. c) Interés legal: el que a falta de estipulación previa sobre su cuantía determina la ley cuando haya de devengarse, o el deudor incurra en mora. También es conocido como interés moratorio. d) Interés compuesto: el del capital al cual se acumulan sus réditos para que produzcan otros. Se calcula sobre un capital y sus intereses acumulados. e) Interés compensatorio: es el que está destinado a indemnizar el daño o perjuicio producido, total o parcialmente, con el incumplimiento de una obligación. f) Interés convencional: cuando ha sido pactado en un contrato legal. g) Interés judicial: cuando corre desde la interposición de la demanda, o desde una intimación previa. h) Interés usurario: si excede en mucho la tasa máxima legalmente establecida. La ley 11683 de rito tributario prevé dos tipos de intereses. Aquellos que se aplicarán en caso de simple mora, a los cuales se denomina resarcitorios, que generan un incremento del monto de obligación ingresada fuera de término, logrando con ello la reparación, o indemnización del perjuicio causado por la mora incurrida. Y aquellos otros que se devengan desde la interposición de la demanda cuando es necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los créditos y multas ejecutoriadas conocidos como punitorios. La Cámara Federal de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo, reconociendo correctamente la diferencia planteada por la ley 11683 sentenció, al respecto, en los autos "La Cantábrica SA"(2) que la ley 11683 establece dos clases de intereses perfectamente diferenciados y que no se superponen. Ellos son, por un lado, los intereses resarcitorios que se devengan ante la falta total de pago de los gravámenes, desde su respectivo vencimiento y hasta el momento de la interposición de la demanda de ejecución fiscal y, por otro, los intereses punitorios que corren de allí en adelante, vale decir, a partir de la fecha de interposición de la demanda. En nuestro trabajo nos ocuparemos sólo de los primeros y de la metamorfosis que han sufrido luego de la reforma introducida por la reciente ley 25239. Sin embargo, deseamos destacar palabras del profesor español Eusebio González García, quien ha expresado que "el hecho de que el paso del tiempo genere intereses cuando del bien dinero se trata, no debe significar que el mero transcurso del tiempo reciba siempre, y en todo caso, el mismo trato por parte del ordenamiento jurídico, pues en derecho desde siempre se ha distinguido entre el retraso no culpable en el cumplimiento de las obligaciones (fuerza mayor, aplazamiento), el retraso culpable, y el incumplimiento. Parece poco razonable que en un ordenamiento tributario que se dice moderno no se tengan en cuenta consideraciones tan elementales...".(3) {2. INTERESES RESARCITORIOS DEL ARTICULO 37, LEY 11683. SUS CARACTERISTICAS} Tal como he sostenido(4), el artículo 37 de la ley 11683 norma sobre los llamados intereses resarcitorios, expresando, entre otras cosas, que la obligación de abonarlos subsiste no obstante la falta de reserva por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos al percibir el pago de la deuda principal, y mientras no haya transcurrido el término de la prescripción para el cobro de ésta. La jurisprudencia siguió a "pie juntillas" el texto de la ley, siendo prueba acabada de ello lo resuelto por la Corte Suprema(5) en cuanto a que son válidos los recargos moratorios aplicados por la Dirección General Impositiva en el caso de ingresos efectuados una vez vencidos los plazos de prórroga acordados, aunque no medie reclamo previo del pago por vía administrativa o judicial. Además, continuarán devengándose en caso de que el contribuyente haya decidido interponer apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En el viejo dictamen (DGI) 33/78(6), el Organismo Recaudador, remitiéndose a las normas del Código Civil, sostuvo que el deudor de gravámenes sabe que el incumplimiento en el pago de éstos devenga, desde la fecha de vencimiento, el interés resarcitorio del artículo 42 de la ley 11683 (t.o. 1974 y modif.). Sabe también que la mora se origina sin necesidad de interpelación alguna, por el solo transcurso del plazo legal. Es evidente que si se atiene a lo dispuesto en el artículo 776 del Código Civil que reza: "Si el deudor debiese capital con intereses, no puede, sin consentimiento del acreedor, imputar el pago al principal", no podría, sin la conformidad del acreedor Fisco, efectuar una imputación de pago al capital de una deuda si ésta también se integrara con intereses resarcitorios; la cancelación de éstos tendría preeminencia sobre la de aquél. Sin embargo, continuaba diciendo el dictamen, en materia de ingresos fiscales rige el principio de la libertad de imputación en favor de los contribuyentes, con la sola limitación del caso de prórroga que enuncia el segundo párrafo del artículo 33 de la ley 11683 (t.o. 1974 y modif.). Por su parte, en la causa "Gobierno Nacional c/Llantar SRL y otro", la Sala II en lo Contencioso Administrativo de la Cámara Nacional Federal estableció que "la presunción del artículo 624 del Código Civil, en el sentido de que el recibo de capital sin reserva alguna sobre los intereses, extingue la obligación del deudor respecto de ellos, no funciona cuando la voluntad del acreedor no ha sido la de remitir los intereses". Expresó el Tribunal en el considerando 4 que no habíase agregado a autos documentación que permitiera determinar que el acreedor había dado consentimiento para imputar al pago del capital la suma depositada (art. 776, CC), ni puede tenerse por recibo del titular del crédito los duplicados de las boletas con que se efectuó el depósito en el Banco de la Nación Argentina (art. 624, CC). En consecuencia, en el caso debía prevalecer la norma del artículo 777 de dicho cuerpo legal, que ante las circunstancias señaladas, dispone que el pago se impute a los intereses debidos. Según la jurisprudencia dictada no queda duda alguna de que la obligación de abonar los intereses resarcitorios subsiste no obstante la falta de reserva por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos al percibir el pago de la deuda principal, y mientras no haya transcurrido el término de la prescripción para el cobro de ésta. Es válido también recordar que la resolución (MEyOySP) 1253/98 (BO: 2/10/1998) estableció la tasa de los intereses resarcitorios prevista por el artículo 37 (t.o. 1998) y las que prevén los artículos 794, 845, 924 y 797 del Código Aduanero, así como también la aplicable en los casos de devolución, reintegro o compensación de impuestos según lo establecido en el artículo 179 de la ley 11683. Adviértase, que la tasa de los intereses resarcitorios es del 3% (tres por ciento) mensual, lo cual implica, por una simple cuenta matemática, el 36% anual. Las críticas a tales cifras han sido tan duras que la Cámara Contencioso Administrativo, en los autos "Cerrito SRL" debió justificarla resolviendo que: "En materia de intereses resarcitorios previstos en el artículo 42 de la ley 11683 (actual art. 37) cabe señalar que el fin de permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado, justifica la elevación de las tasas más allá de lo normal. En ese orden de ideas, corresponde poner de resalto que es de toda lógica que los intereses que perciba el Estado por la demora en el pago de impuestos sean superiores a aquellos por los que sea posible a los particulares obtener créditos en el mercado financiero, pues, de no ser así, los contribuyentes podrían contemplar la alternativa -claramente perniciosa para el bien común-, de obtener financiamiento por la vía de dejar de cumplir puntualmente sus obligaciones tributarias".(7) Sin embargo, y ante tales justificaciones, la doctrina no se cansa de recordar lo sentenciado por nuestro más Alto Tribunal en la causa "Zielli, Eduardo Francisco"(8) cuando sostuvo que los "recargos"(9), establecidos en el artículo 42 de la ley 11683 (t.o. 1960), son de naturaleza penal, toda vez que ellos tienden, primordialmente, a herir al infractor en su patrimonio y no a constituir una auténtica fuente de recursos para el erario. En el mismo sentido se expidió la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en los autos "Rotania y Cía. SA".(10) Obviamente, que esta jurisprudencia llevó a la modificación del texto legal utilizándose, a partir de ese momento, la palabra "intereses resarcitorios" en lugar de "recargos" tratando, con ello, de restar el carácter penal pretoriano que se desprendía de su "quantum", y fijando posición con respecto a que los intereses resarcitorios son una sanción de naturaleza civil. El necesario respeto al principio de legalidad para la fijación de las tasas de interés en materia tributaria fue conservado por todos los tribunales. Valga como ejemplo una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, cuando se pronunció sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan, con carácter general, las tasas de intereses sobre montos, actualizados o no, salvo que en el caso concreto se aplique la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.(11) No queremos concluir este tema sin dejar por sentado la aplicabilidad, en forma supletoria, de las normas del Código Civil en todo lo no regulado expresamente por la normativa tributaria. Es la propia ley 11683, quien en su artículo 1º norma que cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones, podrá recurrirse a las normas, concepto y términos del derecho privado. Reafirmando dicha posición, rescatamos el considerando de los autos "Destilerías San Ignacio SA" en el cual la Cámara en lo Contencioso Administrativo sentenció que: "Resulta aplicable a la ley tributaria la última parte del artículo 509 del Código Civil, que exime al deudor de las responsabilidades de la mora -intereses moratorios, etc.- cuando prueba que no le es imputable".(12) Estos argumentos nos dan pie para sostener que hasta el 30/12/1999 el anatocismo no estaba vigente en la ley 11683, pues el Código Civil reglaba, específicamente, las situaciones en que podría generarse la aplicación de un interés compuesto. Ahora la ley permite transformar en capital los intereses adeudados, vieja aspiración del Fisco y curiosa construcción legislativa de la ley 25239 que logra que el anatocismo, disfrazado con ropajes jurídicos, se convierta en legal. {2.1. ALCANCE DEL CARACTER ACLARATORIO DE LA MODIFICACION INTRODUCIDA} La ley 25239 introduce en su Título XV, artículo 2º, el siguiente texto: "Agrégase, con carácter aclaratorio, a continuación del cuarto párrafo del artículo 37, lo siguiente: 'En caso de cancelarse total o parcialmente la deuda principal sin cancelarse al mismo tiempo los intereses que dicha deuda hubiese devengado, éstos, transformados en capital, devengarán desde ese momento los intereses previstos en este artículo.'" La doctrina reaccionó rápidamente con respecto al pretendido carácter aclaratorio del agregado, siendo César Litvin, quien en forma lapidaria sostuvo que: "No tiene tal carácter, sino que resulta, evidentemente, modificatoria de la que dice interpretar, dado que no existía norma específica que requiera aclaración, de modo tal que no puede afectar situaciones anteriores a su dictado".(13) No fue menos contundente Flavia Melzi(14) cuando expresó que con la pretensión de interpretar la norma, se modifica el contenido y la sustancia del régimen de intereses vigente en materia de tributos regidos por la ley 11683 hasta el dictado de la ley 25239. En lo personal, considero que el tema amerita un análisis jurídico basado, mayormente, en la jurisprudencia nacional porque, como con habitualidad sostiene Jorge Damarco, "el derecho es lo que los jueces dicen que es". Partiendo de la concepción de ley enunciada por Sayagués Laso(15) como aquel acto emanado del Poder Legislativo con observancia de las formas de la Constitución Nacional, debemos, dentro de la técnica jurídica, distinguir entre las denominadas leyes modificatorias de aquellas que sólo son aclaratorias o interpretativas (palabras utilizadas como sinónimos). Ha de tenerse en cuenta que para decidir si una ley es interpretativa o modificatoria de otra anterior es menester comparar ambas: cuando se advierta que la segunda amplía o restringe la comprensión de la primera no podrá ser considerada "interpretativa", aun cuando así haya sido denominada por el legislador.(16) Por ello, la licitud de otorgarle al Poder Judicial la facultad de establecer si la ley, pese a la denominación que el legislador le haya dado, es "modificatoria" o "aclaratoria" de un texto anterior; sobre todo cuando ello resulte necesario para determinar si, so pretexto de aclaración, se afectan derechos legítimamente adquiridos bajo el amparo de la ley anterior, vulnerando de tal modo garantías constitucionales.(17) Por su parte, la Corte Suprema ha admitido desde antiguo que asiste facultad al legislador para dictar normas aclaratorias o interpretativas de otras anteriores con el objeto de despejar dudas sobre conceptos oscuros, equívocos o dudosos, y ha aceptado también la posibilidad de que esa facultad se ejerciera frente a la existencia de interpretaciones judiciales contradictorias, o aun existiendo ya pronunciamiento de la Corte en sentido contrario al establecido por la norma aclaratoria, sin perjuicio de la atribución del Poder Judicial para determinar el carácter de la norma, cualquiera hubiese sido la denominación que se le otorgara, para establecer si, so pretexto de aclarar, se afectaban derechos legítimamente adquiridos bajo amparo de la anterior.(18) Si bien existió una corriente doctrinaria que sostuvo la desaparición de las normas aclaratorias en el preciso momento en que el artículo 4º del Código Civil fuera reformado por la ley 17711, con claridad meridiana el doctor Greco nos indica que ello no ha sido así. El magistrado sostiene que las leyes aclaratorias o interpretativas siguen existiendo a pesar de la derogación del citado artículo, pero con la aclaración de que ellas deben tener la misma jerarquía que la norma interpretada porque se aúnan y forman un todo, al extremo de que es la misma ley antigua que se sigue aplicando, si bien con el sentido que le ha impreso, ahora, la ley aclaratoria(19). Por ello, una norma interpretativa no es completa en sí misma ya que ha de articularse lógicamente con la norma interpretada, la que -por obra de aquélla- ya no puede tomarse independientemente: la disposición de la norma interpretada sólo vale en el supuesto establecido o aclarado por la norma interpretadora, la cual se articula con la primera y resulta tan preceptiva como ésta.(20) ¿Y cuál, se preguntará el lector, es la importancia de efectuar la distinción entre leyes aclaratorias y modificatorias? La importancia de esta distinción está marcada por los efectos retroactivos, o no, que podrá tener la norma en cuestión. Veamos. Siguiendo lo normado por el artículo 3º del ordenamiento civil sabemos que las leyes rigen para el futuro y que no tienen efecto retroactivo salvo disposición en contrario. Sin embargo, esa disposición en contrario no podrá, en ningún caso, afectar derechos amparados por garantías constitucionales o, como especialmente ha dicho la Corte(21) en materia tributaria, derechos adquiridos, aquellos que han sido incorporados como tales al patrimonio del contribuyente. Derechos constitucionales amparados, derechos patrimoniales adquiridos y cosa juzgada imponen límites precisos e impenetrables a la retroactividad de la ley. Con acierto sostienen Bertazza y Díaz Ortiz(22) que ninguna ley, ni las aclaratorias, podrían rebasar retroactivamente los límites de la cosa juzgada, de los derechos adquiridos y de las relaciones jurídicas definitivamente adquiridas. Como ejemplo citemos que en varias oportunidades se ha intentado que la variación de una alícuota o tasa penetre en el espacio temporal de la norma en forma retroactiva, pero ello terminó con una jurisprudencia contundente de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal(23) cuando sostuvo que, si bien es cierto que los intereses moratorios son la consecuencia de una relación jurídica existente, de manera que las nuevas normas que modifican una tasa concerniente a posteriores períodos de mora resultan de aplicación inmediata, no es menos cierto que tal postulado debe ceder en supuestos en que las variaciones del interés, producto de la aparición del nuevo precepto, afectan una relación jurídica procesal ya consumada a la luz de la legislación expresa anterior. Es la misma Cámara que en recordados autos(24) reitera su posición con respecto al efecto retroactivo de pretendidas normas aclaratorias en las cuales no procede efectuar una integración analógica retroactiva de la solución legal, ya que versando el caso analizado sobre créditos tributarios que el Fisco se atribuye, éstos deben encontrarse sustentados en ley formal. Para concluir el análisis sobre el carácter que
puede asumir una norma legal Adviértase que en el citado decisorio el Alto Tribunal aclaraba el porqué el mentado carácter aclaratorio, que pretende otorgársele al agregado introducido en el artículo 37 de la ley de rito, nunca podría tener efectos retroactivos. El coto temporal surgía claro de las palabras de los Ministros. A estas alturas creemos más oportunas que nunca las palabras reiteradas por el profesor Vicente Oscar Díaz(26), quien siempre nos ha enseñado "que las leyes deben interpretarse de manera que no ofendan la razón". No queda duda alguna que sería violatorio de la razón el pretender aplicar la retroactividad del anatocismo otorgándole a la norma un poder del que carece jurídicamente. {2.2. EL ANATOCISMO EN MATERIA FISCAL} La palabra anatocismo proviene del griego "aná", reiteración, y "tokimós", acción de dar a interés. Definiéndoselo como la acción de pagar intereses sobre los intereses vencidos y no satisfechos, también es conocido como "interés compuesto"(27). Por ello se considera que provoca un acrecentamiento acelerado e injustificado de la deuda, y ha sido la forma de usura más simple y frecuente. En el derecho comparado se vislumbran dos tendencias: la de prohibición absoluta del anatocismo, seguida por el artículo 289 del Código alemán, el artículo 2245 del Código sardo y el Código romano. Y la de prohibición relativa del anatocismo ya que se autoriza conforme concurran determinadas circunstancias, tal el Código Civil argentino, el francés (art. 1154), el español y el holandés (art. 1287). También, debemos recordar que el Código de Napoleón autorizaba el anatocismo mediando tan sólo acción judicial enderezada al cobro de los intereses producidos por el capital. 2.2.1. Su vinculación con las normas del Código Civil y las garantías constitucionales Es bueno destacar las diferencias jurídicas sobre el criterio de anatocismo entre el derecho civil y el derecho comercial argentino. Así, observamos que el nuevo texto del artículo 623 del Código Civil(28) reza que: "No se deben intereses de los intereses, sino por convención expresa que autorice su acumulación al capital con la periodicidad que acuerden las partes; o cuando liquidada la deuda judicialmente con los intereses, el juez mandase pagar la suma que resultare y el deudor fuese moroso en hacerlo. Serán válidos los acuerdos de capitalización de intereses que se basen en la evolución periódica de la tasa de interés de plaza". Como puede observarse los requisitos permisivos del anatocismo son: 1) convención expresa; 2) existencia de liquidación de deuda aprobada judicialmente; 3) intimación judicial de pago de la suma resultante de la liquidación y 4) mora del deudor. Por su parte, el artículo 569 del Código Comercial sostiene que: "Los intereses vencidos pueden producir intereses, por demanda judicial o por una convención especial. En el caso de demanda, es necesario que los intereses se adeuden por lo menos por un año. Producen igualmente intereses los saldos líquidos de las negociaciones concluidas al fin de cada año". En materia de doctrina jurisprudencial civil se ha sostenido, en reiteradas oportunidades, que el anatocismo no se permite porque significaría retribuir al acreedor por el uso de un dinero que él no ha facilitado a la contraparte, que es el interés capitalizado al margen de las pautas legales señaladas, lo cual ofende entonces la noción de justicia distributiva, dado que no se encuentra motivo para dicho pago, el que no puede darse sin razón que lo sustente(29). Avanzando aun más, la jurisprudencia sostuvo que el texto civil es bien claro al prohibir tanto el "anatocismus conjuntus", o sea, el que importa la acumulación del interés ordinario al capital para hacerle producir intereses, como el "anatocismus separatus", por el cual se forma otro capital con los intereses para hacerle devengar, a su vez, otros intereses.(30) Inclusive, nos permitimos afirmar que el anatocismo ha sido, persistentemente, rechazado por la justicia civil hasta en aquellos momentos en que la realidad imperante de nuestro país presentaba una economía altamente inflacionaria -década del 80-, que deterioraba todos los valores económicos. Fue en esa época en que se dictaron los autos "Viviendas Cenit Argentina SA c/Damn, Oscar"(31) en los cuales se sostuvo que si bien en la actual coyuntura las normas dictadas hace más de un siglo -destinadas a regir en un país que no conocía la inflación como fenómeno endémico y enquistado-, podrían aparecer como desactualizadas porque el común de la gente, a fin de evitar su descapitalización, se ha visto precisada a adentrarse en los sutiles resortes de la economía y de la contabilidad, el artículo 623 del Código Civil es norma vigente mientras no se arbitren los medios tendientes a morigerar sus alcances... Los antecedentes del anatocismo en materia fiscal merecen, sin duda, un párrafo aparte. ¿Por qué? Porque para el Organismo Recaudador la tendencia fue la opuesta a la de la jurisprudencia citada precedentemente. Veamos al respecto algunos antecedentes(32). El dictamen 16/92(33) -que fuera dejado sin efecto el 19/4/1996-, sostenía que "al producirse la capitalización de intereses resarcitorios los mismos participan de la naturaleza tributaria, en la medida en que no se habría producido la cancelación total de la obligación tributaria, considerando como tal no sólo el impuesto sino también los intereses resarcitorios derivados de la mora en el cumplimiento del pago del gravamen. "Participando de dicha naturaleza, pues, y siendo que el artículo 42 (actual art. 37) de la ley de procedimiento tributario no tiene carácter taxativo sino meramente enunciativo, cabe concluir que los intereses así capitalizados generarían, a su vez, intereses resarcitorios conforme las previsiones del citado artículo." De conformidad con lo expuesto, el Servicio Jurídico de la Dirección General Impositiva entendió que en el caso que se haya pagado el impuesto y quede un saldo adeudado en concepto de intereses, al transformarse los mismos en capital son susceptibles de generar intereses, de acuerdo con lo previsto por el artículo 42 de la ley 11683 (t.o. 1978). Por su parte, la instrucción general 25/96(34) restableció el criterio sostenido por este viejo dictamen basándose en jurisprudencia del Alto Tribunal que nada tenía que ver con la materia tributaria, ya que la carátula de los autos era "L., S. E. s/psa homicidio culposo"(35) y en los cuales se sentenciaba la procedencia de la actualización de los intereses moratorios cuando revistiesen el carácter de deuda autónoma, ya que si no existe deuda alguna de capital por haber sido éste totalmente saldado, la prohibición del artículo 623 del Código Civil no tiene sentido ni razón de ser. Consecuentemente, la citada instrucción concluye en que las áreas competentes deberán considerar que los intereses impagos se transformarán en capital y, por ende, serán susceptibles de generar nuevos intereses resarcitorios. Otra prueba acabada de la aplicación de anatocismo es la resolución general 643/99 (BO: 28/7/1999), que regula la imputación de pagos dispuesta por las normas sobre planes de facilidades, cuando se trate de pagos efectuados, antes o después, de operada la caducidad de los mismos. En dicha resolución se sostiene que, a fin de evitar los perjuicios para el Fisco que derivarían de la imputación de los pagos parciales al capital adeudado antes que a los intereses resarcitorios, corresponde establecer reglamentariamente que los referidos intereses, en la medida en que se cancele el capital que los generó, serán considerados como capital y devengarán sus propios intereses resarcitorios. Estimamos que todas las normas infralegales mencionadas precedentemente y dictadas por el Organismo Recaudador se olvidaron de la vigencia plena, absoluta, categórica, definitiva, ilimitada y terminante del artículo 17 de la Constitución Nacional -principio de legalidad-, en cuanto expresa que: "Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4º." ¿Cómo se pretendía imponer una obligación de dar suma cierta de dinero a un contribuyente sin una ley que así lo normara? ¿Qué artículo de la ley de procedimiento tributario permitía la aplicación del anatocismo? Más aún, ¿cómo se podía desvirtuar lo normado por el Código Civil mediante dictámenes, instrucciones generales o resoluciones? Hoy por hoy, las cosas son distintas. Pese a nuestra oposición personal a la aplicación del anatocismo, el Fisco tiene lo que quería. Una ley que le permite exigir más y peor. 2.2.2. Evolución jurisprudencial y doctrinaria En el año 1980 la Corte esgrime su posición frente al anatocismo en materia tributaria en los autos "Ledesma SA"(36), en los cuales sentenciaba que el artículo 623 del Código Civil, aplicable al caso en razón de la ausencia de una norma específica sobre el particular y en tanto no resultara incompatible con los principios rectores en materia fiscal, se impone el rechazo del reclamo de capitalizar los intereses que se devengan sobre el capital no pagado, habida cuenta que el caso no encuadra en las excepciones previstas en dicho precepto. Sin embargo, una verdadera revolución doctrinaria se produce en el año 1982 -bajo la antigua redacción del art. 623, CC-, con el dictado de los autos "Vianini, S. P. A. y otro c/Obras Sanitarias de la Nación"(37). Revolución que marcó dos tendencias en cuanto la aceptación, o no, del anatocismo. Haciendo un poco de historia debemos comentar que se trataba de una sentencia proveniente de la Sala I de la Cámara en lo Contencioso Administrativo confirmatoria de la sentencia de Primera Instancia que había hecho lugar a la demanda por el cobro de intereses correspondientes a certificados de obra cancelados con anterioridad -decisión confirmada por la Corte-, y suspendido el pronunciamiento sobre las costas y el reclamo de intereses sobre la suma por la que prosperó la demanda. A raíz de encontrarse esta última cuestión sometida a la consideración del tribunal en pleno, se resolvió declarar la procedencia de dichos accesorios de conformidad con la doctrina legal establecida en el Fallo Plenario recaído en la causa "M.B.M. SA c/Dirección Gral. de Parques Nacionales s/cobro de pesos"(38). Asimismo, se impuso las costas de ambas instancias a la demandada y se modificaron los honorarios regulados al perito contador. Contra el fallo dictado ambas partes interpusieron recursos ordinarios de apelación, ambos concedidos por el a quo. El Alto Tribunal, constituido en esa época por los Ministros Gabrielli, Rossi, Guastavino y Black resolvieron, por mayoría, que: Cuando no existe deuda alguna de capital por haber sido éste totalmente saldado, la prohibición del artículo 623 del Código Civil no tiene sentido ni razón de ser porque no subsisten las dos deudas, no hay acumulación de sumas productiva de interés ni simultaneidad de curso de intereses, correspondientes a dos cantidades de distinto origen, esto es, capital e interés. Por ello, si en el caso se debe actualmente una sola suma de dinero -los intereses primitivos ya dejados de cursar porque el capital del que provenían fue saldado- nada impide que ese valor así congelado produzca intereses, pues se ha convertido en un capital ya desprendido e independizado de su fuente y se ha transformado en una deuda de dinero autónoma que, por disposición del artículo 622 del Código Civil, ha de devengar intereses en caso de mora. Por su parte, Adolfo R. Gabrielli, presidente en ese entonces de la Corte, redacta una disidencia memorable en la que sostiene que no existen razones que lleven a concluir que los intereses han perdido su carácter accesorio por el hecho de haber extinguido la obligación principal, a raíz del pago del capital, habida cuenta de que "la razón de la existencia" de aquélla sigue estando en la obligación cuyo objeto era dicho capital (art. 523, CC). No ha mediado novación, la que no se presume (art. 812, CC). A lo que cabe añadir que ese carácter accesorio que posee la obligación de intereses, con arreglo al derecho de fondo, no puede verse alterado por circunstancias de orden procesal... La prohibición que el artículo 623 establece como regla ... no admite distinción alguna que contemple la oportunidad que pueda haberse amortizado el capital. La norma establece las salvedades de la veda del anatocismo ... existen concretas excepciones, y no una genérica posibilidad de apartarse de la regla que prohíbe el anatocismo. Establecido el alcance del artículo 623, cabe añadir que por vía hermeneútica no es posible apartarse de su texto. Resulta oportuno recordar que la Corte ha sostenido que es inadmisible toda interpretación que equivalga a prescindir de la norma que gobierna el caso; y que según el conocido adagio latino "ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus". Las normas que constituyen excepciones a un principio general no admiten aplicaciones análogas y deben interpretarse restrictivamente. Es así como hoy, y pese a que el voto del doctor Gabrielli fue en absoluta minoría, ambas tendencias doctrinarias continúan vigentes. Ejemplo de lo dicho serían los autos de la Corte caratulados "Fabiani, Esteban Mario"(39) en los cuales se sentenció que el artículo 623 del Código Civil es una norma expresa de orden público que veda, en principio, la capitalización de intereses; y si bien luego de su reforma por la ley 23928 autoriza en ciertos supuestos la capitalización con un criterio más amplio que en la anterior redacción, sigue limitándola a los supuestos expresamente contemplados en la norma, los que dado su carácter de excepción a la regla no pueden ser interpretados extensivamente. Si analizamos el anatocismo como generador de una obligación tributaria nacida contra natura, debemos recordar que en el fallo "Surrey SACIFIA"(40) la Cámara fue terminante cuando sostuvo que del análisis del artículo 42 de la ley 11683 (t.o. 1978) surge que no se halla prevista la aplicación de intereses resarcitorios sobre intereses de ese mismo tipo, aun cuando éstos se capitalicen. Interpretar lo contrario importaría violar el principio de legalidad, habida cuenta de que se estaría creando un suplemento tributario sin una norma previa que le de fundamento. En el mismo sentido opinaba Clara Rescia de De la Horra(41) cuando expresaba que "el principio de legalidad o juridicidad de la tributación impide la creación de cargas fiscales, cualquiera fuere su denominación, si no surgen de la ley". Resultando evidente que no pueden liquidarse intereses sobre los intereses cuando la ley fiscal no lo autoriza y, naturalmente, no procede en este ámbito aplicación analógica de ninguna naturaleza. Sin embargo, la reforma de la ley 25239, hoy por hoy, autoriza el anatocismo "a secas" en cuanto norma que en caso de cancelarse total o parcialmente la deuda principal sin cancelarse al mismo tiempo los intereses que dicha deuda hubiese devengado, éstos, transformados en capital, devengarán desde ese momento los intereses previstos en el artículo 37. Pese a la reforma introducida, Bertazza y Díaz Ortiz(42) expresaban que siempre sostuvieron postura en el sentido de la improcedencia del anatocismo en materia tributaria ... En suma, continúan diciendo los autores, desde nuestro punto de vista el anatocismo era improcedente en materia tributaria hasta el 30/12/1999, ya que a partir del 31/12/1999 rige la modificación... Por su parte, Juan Oklander(43), con opinión favorable a la aplicación del anatocismo, concluía en un artículo sobre el tema en cuestión que: "Condenar genéricamente y en abstracto al anatocismo sólo puede explicarse por la supervivencia de antiguos prejuicios originados en el desconocimiento de la actividad financiera, cuyos elementos básicos son el interés y su forma de capitalización o pago … Nos parece un acierto que la ley 25239 haya modificado la ley para legitimar, a partir de su vigencia, la aplicación del anatocismo en materia tributaria". {3. CONCLUSIONES} Expresar conclusiones sobre la reforma introducida al artículo 37 de la ley de procedimientos tributarios no es tarea fácil. ¿Por qué? Pues porque la reforma surgió por una ley que es la expresión natural de la voluntad del parlamento; votada en mayoría por el Honorable Congreso de la Nación, único Organo que puede imponer obligaciones a los habitantes.(44) Va de suyo que ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que la ley no manda, ni privado de lo que ella no prohíbe; sin embargo, esta nueva norma "legaliza" una vieja aspiración del Fisco permitiendo transformar en capital a los intereses adeudados, curiosa construcción legislativa que logra que el anatocismo, disfrazado con ropajes jurídicos, se convierta en legal. El anatocismo ofende la noción de justicia distributiva porque obliga a un pago sin una razón que lo sustente. Pero mucho más se ofende la noción de justicia cuando se pretende imponerle al anatocismo efecto retroactivo, asignándole un pretendido "carácter aclaratorio" a la norma en cuestión. Adviértase que, tal como ha sostenido reiteradamente la justicia en materia tributaria, la posibilidad de reajustar conceptos impositivos sin una ley previa ha sido expresamente vedada, ya que significaría modificar la cuantía de obligaciones tributarias respecto de las cuales, y atendiendo a su naturaleza, rige el principio de reserva o legalidad.(45) Llegados a este punto creo de importancia recordar, conjuntamente, las palabras del maestro Germán Bidart Campos(46) quien, desgranando el tema de la legalidad, ha dicho que no basta con la ley, sino que es menester que el contenido de esa ley responda a ciertas pautas de valor suficientes. De lo contrario, bastaría que la voluntad de los gobernantes se ocultara o disfrazara con el formalismo de la ley para que, mediante la ley, se pudiera mandar o prohibir cualquier conducta, por injusta que ella fuera … Por ello acudimos al valor justicia, que constitucionalmente se traduce en la regla o el principio de razonabilidad afirmando que la ley que manda o prohíbe algo debe ser intrínsecamente justa, lo que en derecho constitucional equivale a razonable … el principio de legalidad rezaría de la siguiente manera: nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley justa no manda ni privado de lo que la ley justa no prohíbe... También estimo prudente -mucho más luego de analizar la jurisprudencia y doctrina que versa sobre el tema-, mostrar el desacuerdo -casi generalizado- de mantener la tasa de los intereses resarcitorios en el orden del 36% anual, pues -y pese a que las finalidades del Estado justifican la elevación de las mismas más allá de lo normal- la intención recaudadora no debería arrogarse posiciones usureras. Las actuales tasas generan una herida en el patrimonio del contribuyente, constituyéndose más en una sanción de tipo penal que en una sanción de tipo civil que intenta resarcir el capital por la mora incurrida. Por último, estimo que la reciente modificación introducida a la ley 11683 es otra nueva reforma que le permite al Estado exigir más y peor. El anatocismo ha sido y será la forma de usura más simple y frecuente. [1:]Cfr. Ossorio, Manuel:
"Enciclopedia ilustrada de la lengua castellana Sapiens" - "Diccionario de
ciencias jurídicas, políticas y sociales" |
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