Las autoras pretenden exponer las características más salientes del instituto de la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria. Previo a ello, y con el fin de realizar un análisis integral del tema, se remiten a los principios generales establecidos por el Código Civil, para luego trasladarlos al ámbito del derecho tributario.

1. LA COMPENSACION EN EL DERECHO CIVIL

Para nuestro Código Civil, "la compensación de las obligaciones tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio, reúnen la calidad de deudor y acreedor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir " (art. 818, CC).

Conforme dicha definición, surgen como notas distintivas del instituto en cuestión: por un lado, la fuerza de pago del mismo, y por el otro, su carácter obligatorio. Con relación a la primera de las características enunciadas, corresponde remitirse a la nota del artículo en comentario, donde el legislador, citando a Zachariae, define a la compensación como la extinción de dos obligaciones recíprocas que se pagan la una por la otra, hasta la concurrencia de sus cantidades respectivas, entre personas que son deudoras la una hacia la otra. Así, y en este sentido, la nota al artículo 828 del Código Civil agrega: "...Es el efecto legal de la compensación dar las deudas por pagadas desde el tiempo en que los créditos fueron líquidos y exigibles, conforme queda establecido en el artículo 818".

En cuanto a la segunda de las características, el legislador adopta como fuente el derecho romano luego de la reforma introducida por Justiniano, quien establecía los lineamientos de la compensación legal, al considerar que la misma se producía "ipso iure", criterio seguido en un principio por el antiguo derecho francés y los países de derecho escrito, siendo luego adoptado no sólo por el Código Civil de ese país (arts. 1289-1299), sino también, entre otros, por el italiano (arts. 1285-1295), el español (arts. 1195-1202), el chileno (arts. 1655-1664), el colombiano (arts. 1714-1723), etc.

Cabe destacar que antes de la reforma mencionada, existían dos clases de compensación: la voluntaria y la judicial. Excepcionalmente se admitía la legal para determinados supuestos como, por ejemplo, el caso de los depósitos hechos en mano de banqueros ("argentarius"), quienes no podían exigir de sus clientes el pago íntegro de lo que les debiesen, sino con deducción de lo que ellos debiesen entregarles ("comdeductione").

En consecuencia, podemos afirmar que la compensación legal acaece en el campo del derecho en virtud de ley, aun con la ignorancia de los deudores, en el momento en que se verifica la existencia de dos deudas que se extinguen recíprocamente por la cantidad correspondiente.

1.1. CONDICIONES PARA SU PROCEDENCIA

Estas se encuentran establecidas en el artículo 818 citado precedentemente, como en el artículo 819 del Código Civil, según el cual "...es preciso que la cosa debida por una de las partes pueda ser dada en pago de lo que es debido por la otra, que ambas deudas sean subsistentes civilmente, que sean líquidas, ambas exigibles, de plazo vencido y que si fuesen condicionales se halle vencida la condición".

A continuación, analizaremos sucintamente cada una de las condiciones enunciadas, a saber:

1. Reciprocidad

Se encuentra reflejada en el hecho de que el acreedor de un crédito reviste la calidad de deudor de otro acreedor, y viceversa. De esta manera, según la doctrina dominante en la materia, el deudor solidario no podría alegar compensación con un crédito de otro deudor solidario. Asimismo, no puede haber compensación entre el crédito de una persona jurídica contra un tercero y lo que este tercero adeude a los miembros de aquélla, en virtud de ser la persona jurídica independiente y distinta de sus miembros individualmente considerados.

2. Homogeneidad o fungibilidad

Esta característica hace específicamente al objeto de la prestación. En este sentido, el artículo 819 del Código Civil dispone "...que la cosa debida por una de las partes puede ser dada en pago de lo que es debido por la otra", agregando el artículo 820 que ambas deudas deben consistir en cantidades de dinero o en prestaciones de cosas fungibles entre sí.

3. Liquidez

Al respecto, Colmo la entiende cuando la existencia de las deudas es cierta y se encuentra determinado su monto. En consecuencia, una deuda que no se discute (incontrovertida), pero en la cual no está determinado el importe, no es líquida. Esta idea es seguida, entre otros, por Marcade, quien sostiene que una deuda no es líquida, sino cuando se sabe "qué" es debido y "cuánto" es debido.

Sin embargo, autores como Salvat consideran que una deuda fácil y prontamente liquidable debe ser considerada líquida.

Entendemos acertada la opinión de Colmo, máxime si se tiene en cuenta el carácter legal de la compensación en el derecho civil, para lo cual será necesario determinar el monto de ambas deudas a fin de proceder a su extinción.

4. Exigibilidad

Para que las deudas puedan compensarse, deben ser exigibles, esto es, cuando el acreedor tiene el derecho de reclamar del deudor el pago inmediato de ello, sin que éste pueda invocar alguna defensa susceptible de paralizar la acción de aquél. Ello ocurriría, por caso, en las obligaciones a plazo, bajo condición, naturales y las llevadas a cuenta corriente.

5. Créditos y deudas expeditos

Esta condición surge del artículo 822 del Código Civil, y consiste en que tanto los créditos como las deudas puedan disponerse libremente, sin afectarse derechos adquiridos de terceros que los autoricen a oponerse al pago. Dicha situación se verifica, por ejemplo, en los casos de constitución en prenda o embargo del crédito, de quiebra o insolvencia civil, de cesión o delegación de créditos y de títulos a la orden.

6. Inembargabilidad

En este sentido, pueden ser compensables sólo aquellos créditos que pueden ser embargables. Este requisito se desprende del artículo 825, primera parte, del Código Civil, que establece la imposibilidad de compensar deudas de alimentos, reafirmando de esta manera el principio mencionado. Lo que el legislador ha buscado -si bien se ve- ha sido limitar la compensación a aquellos créditos que no sean prenda común de los acreedores.

1.2. Excepción al principio de compensación. Causa de las obligaciones. Deudas no compensables

El Código Civil, en su artículo 823, establece que "las deudas y créditos entre particulares y el Estado, no son compensables en los siguientes casos:

"1. Si las deudas de los particulares proviniesen de remates de cosas del Estado, o de rentas fiscales, o si proviniesen de contribuciones directas o indirectas o de alcance de otros pagos que deban hacerse en las aduanas, como derechos de almacenaje, depósito, etc.

"2. Si las deudas y los créditos no fuesen del mismo Departamento o Ministerio.

"3. En el caso en que los créditos de los particulares se hallen comprendidos en la consolidación de créditos contra el Estado, que hubiese ordenado la ley."

El fundamento de este artículo lo encontramos en el poder público del Estado, que lo autoriza a la obtención de recursos destinados a utilidad pública. Debido a la importancia de esa tarea, que le es inherente y esencial, a él le corresponde urgir la procuración de los recursos necesarios (asignados por la ley de presupuesto), razón por la cual no puede tolerarse la compensación de los créditos líquidos que se le adeuden.

De esta manera, conforme lo sostiene Jorge Giorgi [1], "la compensación que tratándose de créditos privados es un procedimiento equitativo para impedir la circulación inútil de los pagos, aplicada a los créditos de los impuestos y de las tasas, vendría a ser un modo de entorpecer la administración y convertirla aún en más complicada. Nadie pues , puede extrañar esto, si desde Hermogenario hasta los tiempos actuales, la compensación de los créditos de esta naturaleza ha sido siempre negada".

En tal sentido, autores como Pugliese y Bielsa afirman que "la deuda tributaria es incondicional e inmediatamente exigible por parte de la Administración Financiera, mientras que el crédito del particular necesita del consentimiento del Fisco, y, por lo tanto, no puede obrar ejecutivamente en contra de la Administración".

2. LA COMPENSACION EN LA LEY 11683

Dentro de la ley de procedimiento tributario encontramos artículos (arts. 27, 28 y 81 -de su texto actual-) que tratan el instituto en estudio, reconociendo cada uno de ellos distintos efectos.

El hecho de que la ley tributaria incorporara a la compensación dentro de su normativa, no ha implicado, a nuestro entender, un apartamiento de lo dispuesto por el artículo 823 del Código Civil.

En efecto, afirmamos que el principio establecido por la ley civil, en cuanto a la prohibición de compensar las deudas y créditos entre los particulares y el Estado, provenientes de contribuciones directas e indirectas, lo es en relación con la compensación legal reconocida por el artículo 818 de dicho ordenamiento, y no en relación con la compensación facultativa que adopta la ley tributaria, específicamente en el régimen del artículo 28.

Recordemos que esta última es aquella que depende exclusivamente de la voluntad de una de las partes, entendiéndose de esta manera que es ella quien puede oponerla, sin que el otro sujeto pueda impedirlo.

Así, conforme lo sostiene Salvat, la compensación facultativa tiene lugar todas las veces que la compensación legal es imposible, sea por falta de alguna de las condiciones que ella exige, sea por existir una disposición legal que la impide en miras del acreedor.

En cuanto a sus efectos, cabe remarcar como nota distintiva, entre la compensación legal y la compensación facultativa, que mientras la primera produce sus efectos a partir del día en que ambas deudas comenzaron a coexistir, la segunda los produce únicamente a partir del día en que la misma es opuesta o invocada. Tal declaración es la que en definitiva le da nacimiento, por lo que, en consecuencia, no corresponde reconocerle efecto retroactivo a una fecha anterior.

La jurisprudencia ha entendido que "el artículo 6º de la resolución general 933 dispone que las resoluciones por las que se dispongan compensaciones … producirán sus efectos desde el momento en que aquélla se solicite ... La deuda se extinguió recién al ser presentada la solicitud de compensación por lo que deben ser desestimados los agravios que la recurrente dirige contra las liquidaciones de intereses resarcitorios devengados hasta ese momento" [2]. Sin embargo, la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación ha entendido [3] "que la ley 11683, se ha apartado expresamente de lo dispuesto en el artículo 823, inciso 1), del Código Civil en cuanto le otorga carácter facultativo al legislar en sus artículos 35 y 36 sobre la compensación de las deudas … Sin embargo, ello no implica que no sean aplicables en materia tributaria las normas de derecho común, en cuanto determinan el momento en que se produce la referida compensación atento a que la ley tributaria, nada prevé al respecto, es decir, la fecha en que comenzaron a coexistir ambas obligaciones … Sostener lo contrario implicaría propiciar un enriquecimiento sin causa por parte del Fisco Nacional, si éste cobrase actualización e intereses resarcitorios sobre la suma que se le abonara de más...". La Dirección General Impositiva (DGI) ha receptado el principio sentado por la Excelentísima Cámara, en tanto ha reconocido "que las resoluciones por las que se dispongan compensaciones y/o transferencias producirán sus efectos desde el momento en que las mismas se soliciten, siempre y cuando se hubieran cumplido los requisitos exigidos, caso contrario, a partir de la fecha en que se cumplan los mismos" (RG 2223 y 2224, art. 3º).

A mayor abundamiento, corresponde señalar que dicho Organismo, en oportunidad de responder a una consulta realizada por un contribuyente, consideró "que en el régimen de la ley 11683 sólo son obligatorias para la Dirección General Impositiva las deducciones practicadas en las declaraciones juradas en los términos del artículo 34, primera parte. En los demás supuestos, los actos de compensación son facultativos para el Fisco, tal el caso en materia de anticipos, en relación a los saldos a favor del contribuyente no reglamentados por esta Dirección". Este criterio es reiterado a través del dictamen 50/81, en el cual se dispusiera que la existencia de un saldo a favor exactamente igual al monto de la diferencia no ingresada no permite inferir la intención de imputar dicho saldo a la cancelación del crédito fiscal. La compensación en materia tributaria para producir efectos extintivos, exige el cumplimiento de determinados recaudos, entre ellos, resulta esencial la existencia de una expresa e indubitable manifestación de voluntad del contribuyente en tal sentido. [4]

2.1. Análisis del artículo 27. Acerca de la doctrina de las compensaciones automáticas

La norma del epígrafe dispone: "El importe de impuesto que deben abonar los responsables en las circunstancias previstas por el artículo 20, primera parte, de esta ley, será el que resulte de deducir del total del gravamen correspondiente al período fiscal que se declare las cantidades pagadas a cuenta del mismo, las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada y los saldos favorables ya acreditados por la Administración Federal de Ingresos Públicos o que el propio responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas no hayan sido impugnadas.

"Sin la conformidad de la Administración Federal de Ingresos Públicos no podrán los responsables deducir, del impuesto que les corresponda abonar, otras cantidades que las provenientes de los conceptos indicados...".

De esta manera, la compensación dispuesta por el artículo 27 sólo podrá utilizarse en caso de impuestos resultantes de declaraciones juradas presentadas por el contribuyente, y no en caso de mediar determinación de oficio.

En cuanto a si los conceptos aludidos por el artículo en análisis se refieren o no al mismo impuesto, la doctrina no ha sido pacífica en este punto. Autores como Giuliani Fonrouge sostienen que el contribuyente podrá compensar saldos acreedores en impuestos afines: ponen como ejemplo el caso de un crédito por retención de impuesto a las ganancias eventuales, referido a operaciones exentas de este tributo, pero gravadas con impuesto a los réditos, y que el contribuyente deduce al presentar la declaración jurada correspondiente a este último gravamen. [5]

Otros, por el contrario, consideran que el artículo en cuestión consagra el único supuesto de compensación que pueden efectuar los contribuyentes entre saldos acreedores y deudores, resultantes de declaraciones juradas anuales sucesivas, presentadas por un mismo tributo, no subordinándolo a ningún requisito, cual no sea el que debe exteriorizarse en la declaración del período en que se efectúa (TFN - Sala B - 12/9/1979, voto del Dr. Torres, "in re" "The First National Bank of Boston"). [6]

En tal sentido, la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, en autos "Cuesta y Cía. SA", de fecha 16/3/1998, consagró la doctrina de las compensaciones automáticas, donde se sostuvo que se entiende por tal "...la facultad de compensar por parte de los contribuyentes entre saldos acreedores y deudores resultantes de declaraciones juradas anuales sucesivas presentadas para un mismo tributo, no subordinándolo a ningún requisito cual no sea el que debe exteriorizarse en la declaración del período en que se efectúa. Ahora bien, como con acierto lo ha señalado la antigua jurisprudencia de este Tribunal, ello no conduce a que deba negársele tal atribución al sujeto pasivo directo cuanto pretende la compensación entre el saldo a favor del resultante de la declaración anual del período anterior con los anticipos que debe ingresar a cuenta del gravamen del ejercicio inmediato siguiente...".

Dicho criterio ha sido confirmado recientemente por nuestro Más Alto Tribunal, al decidir la causa "Urquía Peretti SA c/Dirección General Impositiva s/Contencioso Administrativo" [7], al sostener, con relación a la procedencia de la compensación entre saldos fiscales y deudas previsionales, que el artículo 27 trata de la imputación de saldos acreedores y deudores del mismo tributo, emergentes de declaraciones juradas que haya presentado el responsable. Asimismo, aclaró que, a diferencia del caso "Tacconi" -Fallos - T. 312 - pág. 1239-, en donde se resolvió que los saldos a favor del contribuyente emergentes de los anticipos mensuales del impuesto al valor agregado tenían el carácter de "libre disponibilidad" en virtud de las reglamentaciones vigentes, por la que resultaban susceptibles de ser compensados con deudas que el responsable tenía en otro impuesto; en el caso en análisis no se trata de compensar saldos acreedores y deudores de distintos impuestos, sino el saldo favorable al contribuyente en un impuesto con deudas mantenidas en el régimen de seguridad social, sistema que -a criterio de la mayoría- no resulta admisible.

Tal decisión resulta a nuestro entender acertada, al punto de advertir que el reenvío efectuado por el decreto 507 es de carácter "recepticio", lo que significa que la disposición del artículo 27 de la ley tributaria se incorpora al régimen de la seguridad social, quedando enmarcada dentro de sus principios. Prueba de ello es el hecho de que las obligaciones del régimen de la seguridad social (a diferencia de las obligaciones tributarias) comprenden, entre otras, no sólo la contribución que corresponde al empleador, sino también el aporte personal de los trabajadores en relación de dependencia que aquél retiene, fondos que en el régimen de capitalización no ingresan al Fisco, sino que se acreditan en la cuenta particular del afiliado.

En cuanto a la forma en que opera la compensación dispuesta por el artículo 27, la jurisprudencia ha entendido que el mismo establece como regla que "el importe del impuesto que deben abonar los responsables, debe ser el que resulte de deducir del total del gravamen correspondiente al período que se declara, las cantidades pagadas en cuenta de aquél. El hecho de que surja un saldo a favor que no excede el importe que hubiese correspondido tributar en concepto de primer anticipo, cuya diferencia se hubiera ingresado en momento y condiciones no controvertidas, hace que no exista mérito para liquidar los accesorios hasta la fecha de presentarse la nota en la que el contribuyente hace saber en concreto lo que había imputado, toda vez, que la norma reglamentaria que para ello invoca el Fisco -art. 6º, RG 933- se refiere específicamente a los supuestos en los que el Organo Recaudador deba disponer sobre la compensación o transferencia, supuestos ajenos al caso". [8]

Asimismo, la Sala IV, en el fallo "Sucesión B.J.G. Bertero" [9], consideró, en ocasión de decidir si procedía la compensación automática del saldo a favor del contribuyente, resultante de la declaración jurada del mismo impuesto correspondiente al período fiscal anterior, con el pago del anticipo del año siguiente, que "contrariamente a lo sostenido por la representación fiscal, no es de aplicación al caso la disposición del artículo 35 de la ley 11683 ni la resolución general 933, puesto que el primero se refiere a la compensación de oficio a efectuarse por el Organismo Recaudador, y la segunda, claramente hace mención a las compensaciones de las sumas acreedoras con las deudoras, entre distintos impuestos y a las transferencias de saldos acreedores entre distintos contribuyentes. En cambio, es de aplicación el artículo 34 de la misma ley, que genera un derecho a una compensación automática que es aplicable también al caso de los anticipos, pues la autonomía que respecto de ellos ha declarado la Corte Suprema se refiere exclusivamente al nacimiento de la obligación y al cumplimiento de la prestación, pero no lo independiza totalmente del impuesto, al cual sirve como pago a cuenta. Así existiendo en autos saldo a favor de la declaración jurada susceptible de compensarse con los anticipos de dicho impuesto por el año siguiente, no existió mora por parte de la actora … Por otra parte la omisión de presentar oportunamente la nota a fin de imputar el saldo, a la que hace referencia el Fisco, no tiene prevista reglamentariamente la consecuencia de generar accesorios por mora y el reajuste monetario …, sino que aquella omisión eventualmente, puede tener efectos … en el campo del incumplimiento de los deberes impuestos por la Administración Recaudadora.

En este mismo sentido el Tribunal Fiscal de la Nación, en la causa "Mayco Agropecuaria SCA", de fecha 24 de noviembre de 1981, estableció que "si el legislador autoriza la compensación por parte del contribuyente cuando en un mismo tributo resultan saldos deudores y acreedores de declaraciones juradas originales presentadas para años sucesivos, una prudente y equitativa interpretación de aquel texto legal lleva a concluir que el mismo tratamiento debe dispensarse en relación a los anticipos de aquellos ingresos cuya compensación se encuentra prevista en la norma … No puede entenderse que el contribuyente deba pagar intereses, si la solicitud de compensación e imputación de pagos se efectuó luego de vencidos los plazos legales para el ingreso de los tributos, porque ello implicaría un enriquecimiento sin causa por parte del Fisco Nacional que ha dispuesto de las sumas abonadas en demasía y sobre las cuales pretende además cobrar un interés que ha perdido el carácter de resarcitorio desde el momento en que no se ha producido mora alguna en el pago, de acuerdo por lo dispuesto en el artículo 818 del Código Civil".

El Organismo Fiscal, al ser consultado sobre el criterio utilizado en relación con las distintas hipótesis sobre compensación de obligaciones tributarias, consideró que "en el régimen de la ley 11683 sólo son obligatorias para la Dirección General Impositiva las deducciones practicadas en las declaraciones juradas, en los términos del artículo 34 primera parte. En los demás supuestos, los actos de compensación son facultativos para el Fisco. Tal es el caso de los pedidos de compensación de anticipos con saldos a favor del contribuyente, no reglamentados por la Dirección". [10]

En este último caso, el Organismo Fiscal se aparta de los principios jurisprudenciales expuestos ut supra en cuanto estos últimos reconocen que la compensación entre el saldo a favor del contribuyente, con anticipos del mismo impuesto, encuadra dentro del supuesto de compensación automática, previsto por el artículo 34 para los casos de impuestos de ejercicio.

El interrogante que puede plantearse con relación al último párrafo del artículo en estudio, conforme lo expusiera el doctor Francisco Martínez [11], consiste en determinar si es posible la compensación de saldos acreedores reconocidos judicialmente en un juicio de repetición. Así, dicho autor ha señalado que correspondería hacer lugar a la misma, a pesar de la limitación introducida por el artículo 34, sin que obste a esta conclusión el carácter declarativo de las sentencias que se dicten contra el Fisco Nacional, en razón de que el mismo se refiere a la prohibición de ejecutar las sentencias, y no al hecho de hacer valer el crédito declarado en ella.

Dicha postura doctrinaria fue recogida por la Dirección General Impositiva a través de las resoluciones 2223, 2224 y su modificatoria, la resolución 2542 [12], en cuanto considera como saldo a favor del contribuyente el resultante de resoluciones administrativas o judiciales, dictadas en recurso o demandas de repetición, pasadas en autoridad de cosa juzgada.

2.2. Análisis del artículo 28

El artículo 28 de la ley de rito expresa: "La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la Administración Federal de Ingresos Públicos y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos gravámenes. Igual facultad tendrá para compensar multas firmes con impuestos y accesorios y viceversa".

Este artículo toma dos principios establecidos por el ordenamiento civil para el instituto en cuestión. Por una parte, el contemplado en el artículo 819 del Código Civil, según el cual "para que se verifique la compensación es preciso que ambas deudas sean subsistentes civilmente", por lo que, en consecuencia, podrán imputarse los saldos acreedores de los particulares al pago de deudas no prescriptas. Por otro lado, el consignado en el artículo 818 de ese plexo normativo, en cuanto dicho instituto opera cualquiera sea la causa de una y otra deuda: así podrán compensarse recargos con multas firmes y viceversa.

Aquí, el legislador pone de manifiesto el carácter facultativo de la compensación, en el sentido de que será el Organismo Fiscal quien deberá invocarla a través de un procedimiento de oficio o a solicitud del interesado. Su fundamento: la necesidad del mismo de verificar la liquidez y exigibilidad de los créditos.

En cuanto a estos requisitos, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, ha entendido que para que "la compensación surta efectos como medio extintivo de obligaciones fiscales, es indispensable la determinación previa por parte del Organismo Recaudador de los saldos netos a compensar. Mientras ello no ocurra, no puede hablarse de compensación porque no se habrían cumplido las condiciones de liquidez y exigibilidad de las deudas". [13]

En el mismo sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha expedido en las causas "Fisco Nacional c/Agrícola Ganadera Andes", del 14/12/1982, "Mayco Agropecuaria SCA", del 10/3/1983; "Manufacturera de Tabaco Particular V.F. Greco SA", del 15/3/1983; "SAVYC", del 4/12/1984 y, más recientemente, "Tacconi y Cía. SA c/DGI", del 3/8/1989: en cuanto "la compensación, como modo de extinción de las obligaciones tributarias puede practicarse de oficio por el Organismo Fiscal o bien a requerimiento del contribuyente, conforme a lo que se deduce de lo dispuesto por los artículos 27, 34 y 35 de la ley 11683, siendo necesario para su procedencia que el crédito sea líquido y exigible en los términos del artículo 819 del Código Civil, lo cual requiere en materia impositiva -salvo el supuesto del art. 34, primer párrafo, "in fine", de la ley citada- que la Autoridad de Aplicación determine los saldos netos a compensar. Ello es así, dado que la exigibilidad del crédito se configura cuando la Dirección General Impositiva ha comprobado la existencia de pagos o ingresos excesivos y dispone acreditar el remanente respectivo, tal como surge del artículo 36 de la ley 11683. El requisito de una resolución del Organismo Fiscal resulta compatible con la facultad que le otorga el artículo 35 de la ley 11683 para compensar los saldos acreedores del contribuyente, "cualquiera sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la Dirección General Impositiva y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos", o para "compensar multas firmes con impuestos y accesorios y viceversa". Ello resulta razonable, ya que el contribuyente o responsable está facultado, además, para otorgar otros destinos a los impuestos a su favor. Cabe aclarar que la determinación de saldos netos, a que alude la Corte, no significa determinación de oficio. Ello así, por cuanto esta última consiste "en la comprobación de los hechos pertinentes y de las normas jurídicas aplicables, como también el monto imponible resultante de la aplicación de las normas y pautas legales de valoración, aun cuando se omitan las operaciones finales del cálculo del gravamen adeudado" [14], por lo que, en consecuencia, dicho procedimiento trata de determinar la materia imponible, entendiéndose por tal "al elemento económico sobre el que se asienta el impuesto, y en el que directa o indirectamente tiene su origen " [15]. En cambio, es sabido que la palabra saldo presupone la existencia de una cuenta en la que los créditos y deudas se anulan y compensan hasta la concurrencia de la cantidad menor, constituyendo el excedente el saldo, que puede ser deudor o acreedor.

Resulta de esta manera interesante analizar si el término "contribuyente", utilizado por el artículo 28, incluye a los responsables por deuda ajena, específicamente a los agentes de retención y percepción. Así, la ley 11683 ha puesto al lado de los contribuyentes a los responsables por deuda ajena, en virtud de encontrarse estos últimos vinculados por una situación de hecho y de derecho con los primeros, situación que se traduce en la administración, la percepción o la disposición de sus recursos.

En consecuencia, la solidaridad establecida por la ley refleja una responsabilidad directa de los mencionados responsables frente al Organismo Fiscal, en relación con el pago del tributo, desde el mismo momento en que se realiza la retención o la percepción correspondiente, respondiendo, de esta manera, al principio doctrinario de la unicidad de la relación jurídica tributaria, subsistente aun en los supuestos de pluralidad de sujetos pasivos.

El criterio precedentemente expuesto ha sido compartido por la Dirección General Impositiva a través del dictamen 60/72 [16], en el que entendió que "...el pago hecho por un contribuyente a un agente de retención lo desobliga definitivamente frente al Fisco". De esta manera, podemos hablar de una trilogía entre el contribuyente, el agente de retención/percepción y el Organismo Fiscal, donde el responsable hace las veces de este último frente al contribuyente, y de contribuyente frente al Fisco.

Como consecuencia de lo sostenido, viene a colación lo dispuesto por la Cámara Civil de la Capital Federal, Sala F [17], en tanto reconoció a los agentes de retención el ejercicio de la acción de repetición, en virtud de ser el responsable del pago, con prescindencia de quien en definitiva soporta el tributo.

Por ello, resulta indudable la facultad de compensar de los citados sujetos, la que ha sido aceptada por la Dirección General Impositiva en la consulta de fecha 20/10/1981 [18], en la cual, haciendo aplicación de lo dispuesto en el artículo 18 de la resolución general 2223, estableció que el instituto de la compensación "es también aplicable para cancelar obligaciones derivadas de la actuación como agente de retención o percepción de responsables que tengan sumas acreditadas a su favor por impuesto al valor agregado ... salvo en los casos de retenciones practicadas a contribuyentes en relación de dependencia".

No obstante, con fecha 25/7/1991, dictó la resolución general 3384, en la que, escudándose en la protección del interés público, negó la posibilidad de compensar saldos a favor a los responsables en estudio.

Entendemos que la Administración, haciendo uso excesivo de sus facultades, trastrocó la voluntad legislativa plasmada en los artículos 27 y 28 de la ley de rito, buscando de esta manera retener el mayor tiempo posible los pagos que en exceso efectúen estos agentes.

De esta manera, conforme lo sostiene el doctor Spisso en su artículo sobre la legitimidad de la resolución en cuestión [19], "se trata de imponer un nuevo ahorro obligatorio constituido por pagos en exceso, que ni siquiera en la mayoría de los casos son voluntarios, sino generados por regímenes de retenciones y anticipos que, cada vez más frecuentemente, exceden la obligación fiscal".

3. ANALISIS DEL ARTICULO 81, ULTIMO PARRAFO. LA DOCTRINA DE LAS CORRECCIONES SIMÉTRICAS

El artículo 81, de la ley 11683, en su último párrafo, establece: "Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se comprueba que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, la Administración Federal de Ingresos Públicos compensará los aportes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación".

En relación con el artículo citado, y en cuanto al carácter que la misma reviste, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal20 consideró que "el último párrafo del artículo … transcripto resulta entonces de aplicación obligatoria para el Organismo Recaudador, pues con ello se trata de evitar la iniciación de demandas de repetición que serían inevitables, si por aplicación del mismo criterio adoptado por el citado Organismo para un período, resultara saldo a favor del contribuyente".

De este artículo surge claramente que en el único caso en el cual la Dirección General Impositiva está obligada a compensar saldos a favor es en el procedimiento de determinación de oficio, reconociendo dicha disposición como fundamento el hecho de evitar posibles repeticiones, lo que confirma lo sostenido hasta el momento, no sólo en cuanto al carácter facultativo de dicho instituto, sino también con relación a que la determinación de saldos netos a compensar (conforme art. 35) no implica determinación de oficio.

La doctrina de las correcciones simétricas consagrada en la norma en comentario constituye un principio rector de la actividad administrativa en la búsqueda de la verdad material de la situación fiscal verificada. Se corona así un tratamiento igualitario en la relación Fisco-contribuyente, subyacente en la obligación tributaria, siendo su carácter distintivo el de la "imperatividad de oficio", ya que no es indispensable la petición de compensar por parte del contribuyente.

La citada doctrina ha sido recogida por numerosa jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación, pudiendo destacar, entre otros, el fallo recaído, "in re", "Asociación Civil Jockey Club", Sala A, con votos de los doctores Celdeiro, Buitrago y Bosco, donde se sostuvo que: "....el propio Organismo Administrativo debió ajustar de oficio las diferencias que modifiquen las apreciaciones sobre los conceptos integrantes de la obligación tributaria, en lugar de aclararle al sujeto pasivo que tenía expedita la acción de repetición pertinente". De esta forma, y ante la falta de consideración de la mencionada teoría por parte de los funcionarios fiscales, serán los tribunales los competentes para restablecer los derechos de los contribuyentes, sin entrar a analizar la responsabilidad de los mismos en virtud del carácter imperativo de la norma.

[1]: Giorgi, Jorge: "Teoría de las obligaciones en el derecho moderno" - Madrid - 1913 - T. VIII

[2]: "Armando Filkelstein y Cía. SRL" - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 30/11/1982

[3]: "Delga SACIyF." - TFN - Sala C - 31/5/1984

[4]: Vide Santacruz, Lidia: "Compensación de impuestos. Procedencia." - Imp. - T. XLI-A - págs. 253/4

[5]: Giuliani Fonrouge y Bello: "Procedimiento impositivo" - art. 34

[6]: Vid., en igual sentido, CSJN - 14/12/1982, "Ricardo Zuberbuhler e Hijos SA"

[7]: CSJN - 16/9/1999, "Urquía Peretti SA c/DGI s/contencioso administrativo" - DTE - Nº 236 - noviembre/99

[8]: CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 10/8/1982, "Manufacturera de Tabacos Particular"

[9]: CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 14/9/1982, "Sucesión B.J.G. Bertero" - LI - T. XLVI - pág. 1172

[10]: Bol. DGI Nº 343 - pág. 58

[11]: Martínez, Francisco: "Derecho tributario argentino" - Ed. Universidad Nacional de Tucumán - 1956 - pág. 172 y ss.

[12]: BO: 13/5/1985

[13]: CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 14/4/1981, "Fraluga SACIF"

[14]: Jarach, Dino: "Curso de derecho tributario" - T. I - págs. 344/6

[15]: Lucien Mehl: "Elementos de la ciencia fiscal" - Barcelona - 1964 - pág. 66 y ss.

[16]: Bol. DGI 223 - págs. 118/9

[17]: JA - 1961 - T. VI - pág. 223 y ss.

[18]: Bol. DGI Nº 349 - pág. 92

[19]: Vid. Spisso, Rodolfo R.: "¿Interés público o 'detournement de pouvoir'? Reflexiones en torno de la resolución general (ME) 3384 y de la resolución (ME) 913/91" - ERREPAR - DTE - Nº 139 - noviembre/99 - T. XI - pág. 660 y ss.

EL PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN REVISTA DOCTRINA TRIBUTARIA DE ERREPAR , TOMO XXI, NOVIEMBRE/00