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Los impuestos patrimoniales asumen como base de tributación, no la renta neta sino los valores patrimoniales, que pueden o no generar renta. Sin embargo, entre estos impuestos hay algunos cuya naturaleza es dudosa, por ejemplo en los impuestos a la propiedad raíz, el objetivo es gravar la renta de dicha propiedad, que generalmente existe, y cuando no, la renta potencial que aquella es capaz de producir. Es así como llegamos a una de las características de los impuestos que adoptan la base patrimonial en lugar de la base renta, esto es la sustitución de la renta efectiva, por la renta potencial, que es una legítima expresión de capacidad económica, y por lo tanto de capacidad contributiva.

Se suele considerar al patrimonio neto como una base de imposición presuntiva del impuesto a la renta en el sentido que, dada una cualquiera relación cuantitativa entre el patrimonio y la renta producida por él, es posible establecer la conversión del tipo de impuesto sobre el patrimonio al tipo del impuesto sobre la renta. Por ejemplo, si el patrimonio vale $100.000, y produce una renta de $10.000, un impuesto del 1% sobre el patrimonio es equivalente a un impuesto del 10% de la renta.

Más allá de lo precedentemente expuesto, es dable destacar que según la doctrina la base patrimonial no se busca ni se utiliza como equivalente de la base renta, por cuanto la sustancia patrimonial queda sujeta al impuesto aún cuando no produzca ninguna renta. La base patrimonio no es equivalente de la base renta porque no se mide el impuesto correspondiente según la renta efectiva, sino según la renta potencial, cuya capitalización determina el valor de los bienes patrimoniales que podrían producirla con el concurso de los demás bienes de la producción.

Lo cierto es que para Jarach, el patrimonio no es un instrumento adecuado para lograr la imposición de la renta, ni la renta es un medio para alcanzar la imposición de los patrimonios. Esta debe considerarse como un instrumento fiscal separado. Con el impuesto al patrimonio se logra una complementación del impuesto a la renta y se pueden alcanzar mejor ciertas finalidades que con el impuesto a la renta sólo se logran imperfectamente.

El patrimonio como índice de la capacidad contributiva pone en evidencia, una riqueza potencial, que puede o no ser actual; esto es así en razón que un impuesto sobre el patrimonio global de la persona física equivale a un impuesto sobre su renta neta virtual, pero no sobre su renta efectiva.

De esta premisa básica se desprenden muchas consecuencias y caracteres peculiares del impuesto al patrimonio, como así también elementos de juicio que pueden determinar la elección de este instrumento de tributación en lugar del impuesto a la renta, o en su caso al lado de éste último, en lugar de un aumento del mismo, o viceversa.

Caracteres fundamentales del impuesto patrimonial, en comparación con el impuesto a la renta:

ü Para neutralizar la incidencia del gravamen, el contribuyente que posee bienes patrimoniales totalmente improductivos -pero susceptibles de explotación- se halla inducido a explotarlos o bien a venderlos. El propietario de dinero o fondos inactivos tiene incentivos para su inversión. Nada de ello ocurre con el impuesto a al renta, para el cual todas estas situaciones están fuera de su alcance.

La imposición al patrimonio, precisamente por gravar rentas virtuales y no efectivas, cumple con el principio "productivista"- denominado así por la doctrina italiana-, y que consiste en premiar a los contribuyentes que poseen capitales productivos y en castigar a aquellos que poseen fondos inactivos o bienes improductivos o poco productivos.

ü Con el impuesto a la renta se alcanza con dificultad, y en casos muy limitados las rentas no monetarias. En general, las normas tributarias en los diferentes países llegan a gravar la renta presunta de la vivienda propia, pero no así la de automóviles, parques, yates, galerías, colecciones de arte, alhajas o moblajes. En cambio, el impuesto al patrimonio grava el valor de todos estos bienes o indirectamente su renta, supliendo las deficiencias del impuesto a la renta.

El impuesto sobre los bienes que producen rentas no monetarias no solo tiene el efecto de suplir el impuesto a la renta, sino también el de someter al impuesto los bienes de uso personal, o sea las inversiones no productivas del contribuyente. Esto tiene gran importancia en los países subdesarrollados o en vías de desarrollo, como medio de desalentar la formación de esta clase de patrimonio y favorecer las inversiones productivas.

ü La aplicación del impuesto global al patrimonio, acompañado por el impuesto progresivo a la renta acentúa la progresividad del sistema tributario, por cuanto en general, los patrimonios se concentran en los poseedores de rentas de las categorías medianas y superior.

Si las decisiones sobre el destino de la renta (al consumo o al ahorro) dependiesen exclusivamente del gravamen que soporta el contribuyente en uno y en otro caso, sería evidente que el impuesto al patrimonio favorece el consumo y desalienta el ahorro, ya que dicho impuesto se aplicaría sobre la renta ahorrada que se transforma en un haber patrimonial del contribuyente.

Sin embargo, es muy dudoso que en la realidad, las decisiones se determinen solo por la gravitación del impuesto. A continuación se exponen algunos ejemplos:

1- en el caso que el impuesto afecte a contribuyentes de bajo nivel de renta, la preferencia por el consumo a causa del impuesto puede considerarse probable ya que este tipo de contribuyentes puede ver neutralizado -por la carga impositiva-, el estrecho margen de utilidad del ahorro, sobre el sacrificio de la renuncia al consumo.

2- para contribuyentes de rentas medianas y elevadas, la decisión por el ahorro no depende tanto de este cálculo subjetivo, sino más bien del hecho que sus rentas exceden sus consumos habituales, de acuerdo con su medio social.

3- en países de escaso desarrollo la imposición al patrimonio puede acentuar la preferencia por el consumo, en contribuyentes de rentas medianas, en lo que se refiere a erogaciones por fiestas, viajes, espectáculos y otros consumos de carácter suntuario. Esta preferencia se manifestará en contra de la adquisición de bienes de uso durables, que caen bajo el alcance del impuesto al patrimonio. Sin embargo, este tipo de imposición difícilmente puede promover una preferencia por el consumo en comparación con la adquisición de bienes durables de mayor envergadura como la vivienda, ya que proporcionan otro tipo de beneficios y ventajas que pueden pesar en las decisiones individuales.

Más allá de todo lo expuesto, en la estructura económica actual, las decisiones de ahorro e inversión escapan a las voluntades individuales.

En conclusión, no puede considerarse al impuesto al patrimonio como desalentador del ahorro y de las inversiones, sino en cuanto grave a los pequeños patrimonios consistentes principalmente en empresas individuales o familiares. En este caso, la existencia de un monto no imponible, que se deduce de la base, elimina dicho efecto.

La capacidad contributiva exteriorizada a través de la renta, el consumo y el patrimonio constituye en la actualidad la forma más aceptada para justificar la aplicación de impuestos. De aquellas, el patrimonio es, tal vez, la más politizada; las reconocidas dificultades que se le atribuyen han contribuido a la decisión de muchos gobiernos de desistir de su utilización.

Entre otras cuestiones, se debate acerca de su justificación en aras de alcanzar la equidad, de sus efectos económicos. En el gravamen sobre el patrimonio se verifica la más fuerte de las polémicas.

Las opiniones doctrinarias se encuentran muy divididas y una porción muy importante, tal vez mayoritaria, desaconseja la aplicación del tributo, considerándolo como injusto y regresivo como un obstáculo al desarrollo económico en cambio otras expresan que constituye una pieza esencial en un sistema justo y racional en cuanto que se revela como instrumento idóneo para ajustar la imposición a la capacidad de pago individual y cierra el hueco que dejan los impuestos sobre la renta y las ventas.

Vito Tanzi, conocido teórico de la imposición en los países en vías de desarrollo sostiene que, en teoría, los impuestos sobre la propiedad sirven para conseguir tanto el objetivo de generar ingresos como el de equidad; pero al tratar de personalizarse, han tenido en su mayoría resultados poco satisfactorios; Tanzi sostiene que un gravamen sobre la riqueza neta podría ser un instrumento muy poderoso en la redistribución de la renta, pero considera que la experiencia demuestra que no cabe esperar demasiado de esta fuente de ingresos fiscales.

Ø El impuesto al patrimonio, no es sustituto ni equivalente del impuesto a al renta. Sin embargo, según Jarach, en los países en los que el impuesto a la renta ocupe un lugar destacado y alcance alícuotas elevadas, la necesidad recaudatoria puede cubrirse ventajosamente, -en lugar de aumentar las alícuotas del impuesto a la renta, o disminuir las deducciones por renta no imponible-, con la introducción del impuesto al patrimonio, por su eficacia progresiva (1), y por su función productivista.

Ø En el caso de efectuarse la reestructuración de un sistema tributario, orientada a promover el desarrollo económico, es útil adoptar un impuesto al patrimonio junto con el impuesto a la renta, a fin de promover las inversiones productivas manteniendo la orientación progresiva del sistema.

Ø Las dificultades inherentes al descubrimiento de bienes que forman parte del patrimonio, ocultados por los contribuyentes son iguales o menores que las que ofrece el descubrimiento de rentas de fuentes ocultadas por ellos.

Diversidad de clasificaciones, tanto la doctrina como documentos técnicos emanados de organismos oficiales (ALALC, Fondo Monetario Internacional y otros), se han preocupado de clasificar, desde distintos puntos de vista, estas formas impositivas, clasificaciones que, es natural, guardan en definitiva semejanza de fondo entre si, aunque formalmente aparecen diferentes.

En esta clasificación se entiende por impuestos analíticos los que están establecidos sobre determinadas categorías de bienes y se calculan sobre la base del valor del respectivo bien. En general, se trata de impuestos periódicos.

Los impuestos sintéticos tienen como base el valor de la totalidad de los bienes del contribuyente. son impuestos periódicos de naturaleza personal y generalmente de tasas progresivas.

Se clasifican como formas puras aquellas que serían omnicomprensivas del patrimonio, gravándose todos los bienes y computándose también todas las deudas.

Las formas impuras serían tributos en los cuales el gravamen recaería sobre ciertas especies de propiedad o bienes o sobre la circulación a título oneroso o gratito o sobre determinadas variaciones del valor o plusvalías de algunos bienes, derivadas de circunstancias sociales, económicas u obras públicas.

Esta clasificación de los impuestos patrimoniales se basa en la temporalidad (periódicos o perpetuos y ocasionales o temporales); en los sujetos pasivos (personas físicas o familias y personas jurídicas o empresas); en la base imponible (generales o bienes específicos y sobre el valor bruto o neto); y en las tasas (proporcionales y progresivas).

d) Clasificación Común de los Ingresos Tributarios y Paratributarios para los países miembros de ALALC (CLACIT)

Esta clasificación ha sido adoptada, especialmente con fines estadísticos y de comparación y análisis, por los países de la Asociación de Libre Comercio (ALCALC) y también posteriormente por los países del Mercado Común Centroamericano.En lo fundamental los impuestos patrimoniales se clasifican en: impuestos generales y especiales sobre la tenencia de patrimonios e impuestos sobre las transferencias patrimoniales onerosas y gratuitas.

Según Jarach[4] señala, en cuanto se impuso el impuesto al patrimonio neto, que se dio inicio a los diferentes impuestos que asumen como base de tributación a los valores patrimoniales que pueden o no generar renta. Se suele considerar el patrimonio neto como base de imposición presuntiva del impuesto a las rentas en el sentido que dada una relación cuantitativa entre el patrimonio y la renta producida por él es posible establecer la conversión del tipo de impuesto sobre el patrimonio al tipo del impuesto a la renta.

Con respecto a la afirmación que la base patrimonio sea equivalente a la base renta considera que la base patrimonio no se busca ni se utiliza como equivalente de la base renta por cuanto la sustancia patrimonial queda sujeta al impuesto aunque no produzca accidentalmente o en forma duradera ninguna renta.

En cuanto a la naturaleza, afirma que es un impuesto personal que contribuye a la progresividad del sistema tributario aunque adopte el tipo de la alícuota proporcional. Este impuesto al tener naturaleza personal se aplica sobre el patrimonio neto total sin admitir exenciones de ciertos bienes por estar situados en el exterior o etc.

La personalidad de los impuestos tiende a perfeccionar el principio de la capacidad contributiva como fundamento de aquellos, además impide o dificulta la traslación, máxime en los casos en que la renta gravada consiste en ingresos de varias fuentes.

b.1) Impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas y sucesiones indivisas.

a) Imposición al enriquecimiento patrimonial a título gratuito (herencias, legados y donaciones).

En esta oportunidad atenderemos solamente los gravámenes globales al patrimonio neto y bruto que recae sobre los individuos y las empresas.

Importantes autores señalan a los impuesto de emergencia o de guerra, existentes ya en la antigüedad griega y romana como antecedentes de las formas vigentes. Conforme la estructura simple que tenía el patrimonio en aquella época, recaía más fuertemente sobre la posesión de la tierra; además se tenían en cuenta los esclavos, el ganado, muebles, joyas y dinero metálico. Todas las figuras tributarias anteriores al siglo XVII forman parte de la prehistoria tributaria. Por aquellas épocas, no se habían desarrollado dos conceptos fundamentales en la evolución del pensamiento financiero: un sistema financiero globalmente concebido y una concepción del Estado como ente separado de sus gobernantes. Por ello en los Estados de la antigüedad, la actividad financiera era bastante sencilla y los tributos se identificaban con las necesidades del gobernante de turno: así, los gastos asimilables a los que hoy se caracterizan como erogaciones públicas se cubrían con fondos del gobernante, y este último obtenía tales ingresos principalmente de conquistas guerreras o de contribuciones de sus súbditos.

A partir del siglo XVIII, los viejos tributos patrimoniales no bastaban para cubrir las necesidades fiscales que aumentaban continuamente y tampoco satisfacían el requisito de una mayor justicia en el reparto de las cargas publicas. Así se llegó a proponer el impuesto al patrimonio común sobre sus más importantes componentes: la tierra, edificios y el capital de las empresas. Es desde esta época en que deben buscarse los antecedentes válidos de las figuras tributarias utilizadas en la actualidad.

Sólo dos países, Estados Unidos y Suiza, mantuvieron el gravamen invariable desde el siglo XVIII hasta comienzos del siglo XX por razones de administración fiscal. En ambas naciones existía un fuerte arraigo al principio de igualdad ante la ley, lo que obstaculizaba la aplicación de gravámenes sobre la renta. También era creencia generalizada que la gravabilidad del patrimonio era la más sencilla y práctica medida de la capacidad contributiva. En esos países llegó a ser el gravamen más importante y, en ocasiones, el único directo. A partir de 1913, año en el que se instaura el impuesto a la renta en EEUU, comienza a crecer la participación del impuesto a la renta en detrimento de los gravámenes al patrimonio.

Las formas modernas que adquiere el gravamen comienzan a tener preponderancia a partir de la década del 50. El impuesto ordinario anual al patrimonio de las personales físicas y el que recae sobre el capital de las empresas crecen en importancia desde aquellos años. Sin embargo, no son demasiados los países que los aplican, subsistiendo, en cambio, las formas tradicionales de la imposición parcial que recae sobre determinados bienes, principalmente los registrables (inmuebles y automotores), que constituyen una destacada fuente de recaudación para determinados niveles de gobierno.

El impuesto al patrimonio de las empresas puede constituir un complemento del gravamen general sobre el patrimonio que grava todo tipo de sujetos, ya sean personas físicas o jurídicas, o bien puede constituir una forma autónoma de imposición sobre las empresas.

Según Jarach, las razones que impulsan a crear un gravamen al patrimonio de las empresas pueden ser:

b) Considerarlo sustitutivo de los tributos sobre las transferencias de bienes a título oneroso;

c) Como adelanto del impuesto personal al patrimonio neto de las personas físicas;

d) Referido al valor de las acciones o cuotas de propiedad de los accionistas, socios o dueños de las empresas (sustitutivo del impuesto al patrimonio neto de las personas físicas);

Tradicionalmente se ha criticado la utilización de esta figura tributaria, por cuanto se sostiene que el tributo, que posee una tasa proporcional y que se aplica sobre una expresión numérica que no varía fuertemente, es susceptible de apreciación previa, lo cual permite amplias posibilidades de traslación vía precios de los bienes y servicios transados, transformándose en consecuencia, prácticamente en un impuesto al consumo.

Los principales argumentos que se utilizan para justificar su aplicación son los siguientes:

1) Recaudación: el tributo es utilizado frecuentemente por distintas administraciones fiscales toda vez que puede proporcionar una interesante recaudación y, a un costo de recaudación muy reducido, debido a la utilización complementaria de los balances con fines fiscales confeccionados para la liquidación del impuesto a la renta de las empresas.

2) Simplicidad: los sujetos son muchos menos que los del gravamen sobre el patrimonio de las personas físicas y mejor organizados administrativamente. Además, la mayoría de los conceptos que definen la base imponible son complementarios del impuesto a la renta.

3) Evita distorsiones en el mercado: al sujetar a todas las empresas, elimina las discriminaciones a favor de una u otra forma de inversión.

4) Puede constituir una alternativa para elevar el gravamen que se aplica sobre la renta de las sociedades: algunos autores sostienen que el impuesto a la renta puede favorecer a las empresas más ineficientes, de baja rentabilidad, por lo que el gravamen sobre los capitales permitiría aumentar la carga tributaria general sobre aquéllas.

5) La posibilidad de usar el impuesto como un gravamen mínimo o de renta presunta: este argumento ha sido expuesto por tributaristas el Fondo Monetario Internacional, los que sostienen que en economías inflacionarias, la deducibilidad total de los intereses reflejaría una real medición de la base del impuesto a las ganancias justificándose la utilización presunta del activo sin consideración de los pasivos, y que el activo bruto sería un mejor indicador de la renta promedio, toda vez que, en el largo plazo, tendría efectos similares sobre el nivel de empleo y en la acumulación de capital que el impuesto a las ganancias efectivas, pero alentaría un mejor uso del capital.

6) En economías de países en vías de desarrollo, por ejemplo el actual caso de la Argentina, en el que se intenta aplicar el impuesto sobre los bienes personales con sus irremediables problemas de administración, el impuesto sobre los capitales de las empresas puede significar un vehículo sencillo para allegar recursos a un Fisco casi siempre exhausto en sus finanzas.

El intento de aplicar un impuesto sobre los bienes personales en la Argentina, sobre base mundial, alcanzando a las tenencias accionarias, ha generado dificultades insalvables en materia de gravabilidad de tenedores en el exterior de acciones y participaciones en empresas del país. La imposibilidad práctica de dar con una solución acertada hace pensar seriamente en la reimplantación del impuesto sobre los capitales, con deducción de las deudas. La principal crítica al tributo empresario reside en la facilidad de su traslación. Sin embargo, no parece dudoso que, en el mediano y largo plazo, los poseedores de importantes cantidades de acciones, suficientes para expresar su voluntad en los órganos de representación, consigan la traslación del gravamen a través de incrementos en los precios, aumento de honorarios de directores o cambio en la política de dividendos.

Las motivaciones en contra de la utilización de un tributo sobre el capital empresario son las siguientes:

1) Traslación: dado su carácter de “gasto anual sobre el capital de la empresa”, una corriente doctrinaria sostiene que el impuesto representa una erogación que constituye una parte del costo de producción de los bienes y servicios y que puede trasladarse mediante el mecanismo de los precios. Produciéndose la traslación, se acentúa la regresividad del sistema tributario.

2) Imposibilidad de discriminar entre rentas ganadas y no ganadas: el impuesto no pude utilizarse para esta discriminación por cuanto no se aplica sobre el trabajo.

3) No es necesario aplicar el tributo para generar una utilización más productiva del capital: a diferencia de lo que acontece con el impuesto que se aplica sobre las personas físicas, que permite fomentar una utilización más productiva del capital, ello no es necesario en las empresas, toda vez que sus accionistas serán los principales interesados en obtener los mayores rendimientos.

4) Cuando se aplica la variante sobre el patrimonio bruto, aumenta la inequidad del sistema: con relación al criterio vertido por funcionarios del Fondo Monetario Internacional, puede decirse que, en economías inflacionarias, si se aplican métodos integrales de ajuste por inflación, la medición de la renta será correcta, perdiendo consistencia la idea de preferir la renta presunta exteriorizada a través de los activos empresarios.

6) Si el impuesto se aplica conjuntamente con el gravamen que recae sobre las personas físicas, puede existir doble imposición.

7) Discrimina en contra de las empresas capital intensivas, favoreciendo a las de mano de obra intensiva.

a) de tipo real: cualquiera sea el tipo de sujeto alcanzado tributa, por lo general, igual alícuota, aunque podrían registrarse excepciones a este criterio reduciendo o aumentando sus ratios para determinados tipos de emprendimientos.

b) usualmente se aplica con una tasa proporcional: en lugar de las alícuotas progresivas, características en el impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas.

c) puede ser calificado como de relativa sencillez en su administración: debido a que se impone sobre un determinado grupo de contribuyentes, generalmente más y mejor ordenados que las personas físicas, su administración resulta mucho más sencilla que la atribuida al gravamen sobre el patrimonio neto.

Es reconocido su importante grado de traslación; consecuentemente, utilizando el criterio económico de clasificación de los tributos, debería catalogarse como indirecto. De acuerdo con las diferentes potestades tributarias asignadas a los diversos niveles de gobierno, podrían surgir dudas acerca de la constitucionalidad del gravamen, por lo cual su correcta conceptuación como directo o indirecto resulta de importancia fundamental. En países como la Argentina, se suscitó un problema de este tipo, que se pretendió solucionar evitando el método económico de clasificación y recurriendo al denominado criterio de Griziotti o de la exteriorización de la capacidad contributiva, según el cual, constituyen exteriorizaciones directas de capacidad contributivas la renta y el patrimonio; por lo que, el tributo devendría en directo. No obstante ello resulta insoslayable considerar que, de producirse la traslación, sus efectos económicos son claramente regresivos al recaer en mayor medida relativa sobre los contribuyentes de menores ingresos.

Sobre fines de la década del 80, diversos países de América Latina han recurrido a esta figura tributaria. En general, el gravamen se ha utilizado como un impuesto a la renta mínima presunta.

Las recomendaciones acerca de su aplicación han provenido del Fondo Monetario Internacional, a efectos de utilizar una herramienta tendiente a proveer un mínimo de recaudación proveniente del impuesto a la renta, cuya base de aplicación pudo resultar fuertemente reducida por los agudos procesos inflacionarios acaecidos en varios de los países de la región (Argentina, México, Perú); se argumentó, que los mecanismos de ajuste por inflación vigentes para el impuesto la renta empresaria habían provocado un desmesurado crecimiento de las pérdidas trasladables hacia adelante, y consecuentemente, la recaudación del impuesto a las ganancias se vería fuertemente acotada por dicha circunstancia. Ante tal situación se sugirió la posibilidad de utilizar un gravamen a la renta mínima presunta.

Antes de aceptar tal diagnóstico cabría hacer un profundo análisis acerca del aumento de los quebrantos trasladables, verificándose si se produjeron por la técnica de ajuste por inflación utilizada o, por el contrario, por acumulación e pérdidas atribuibles a las lamentables condiciones del funcionamiento de la economía de cada una de las naciones involucradas.

El impuesto al patrimonio bruto de las empresas, también denominado sobre los activos o a los activos empresarios, constituye una variante de la imposición a la renta sobre base presunta.

Toma como base para su determinación sólo el valor de los activos de las empresas, es decir la mitad izquierda del balance.

En lo atinente a los objetivos que se persiguen con la implantación del tributo, pueden consignarse los siguientes:

c) Gravar la renta mínima potencial empresaria: quienes sustentan la utilización de este gravamen sostienen que debe funcionar como un tributo de capitación empresarial, obligatorio para todas las empresas existentes, constituyendo un acicate al uso más eficiente del capital mal utilizado u ocioso. Se considera que toda empresa, al realizar inversión en activos, calcula la tasa de retorno del capital, lo cual significa una razonable medición de la renta empresaria mínima potencial.

La doctrina se ha manifestado unánimemente en contra de la utilización de esta figura imposicional, destacándose como argumentos contrarios a su uso:

a) El impuesto a los activos no mide racionalmente la renta potencial, toda vez que por su modalidad puede llegar a exceder como impuesto mínimo lo que podría ser económicamente dicha renta potencial;

b) Genera inequidades diversas por su falta de consideración de la equidad vertical y horizontal, las que podrían atenuarse si se admitiera el pago del impuesto a las ganancias como crédito;

c) No induce a una mejor utilización de recursos, dado que las inversiones se motivan, principalmente, por otros factores tales como la estabilidad institucional, económica y jurídica.

d) Al no permitir el cómputo de pasivos, puede generar una doble imposición al quedar gravado el titular de activos financiados con deudas por un lado, y por otro el acreedor;

e) El gravamen no es neutral y su impacto en la etapa final de consumo dependerá de los diversos canales de producción y distribución por, los que atraviesen bienes y servicios;

f) Atenta contra las empresas de capital intensivo, contra las empresas nuevas y contra las decisiones en materia de inversión y crecimiento; además discrimina contra las empresas financiadas externamente.

3.1. HISTORIA DE LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO DE EMPRESAS EN LA ARGENTINA

Esta forma de imposición nace en 1951, con el denominado impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes.

El denominado régimen de anonimato accionario, anterior a aquella ley, ofrecía la posibilidad de evadir el entonces vigente impuesto a la transmisión gratuita de bienes ( a las herencias), mediante la constitución de sociedades anónimas y en comandita por acciones de naturaleza familiar, que servían de fácil vehículo para vender bienes por medio de la transmisión de acciones al portador. El régimen del impuesto sustitutivo mantuvo su vigencia hasta el 31/12/1973.

Mediante la sanción de la ley 20.629 (31/12/1973) se creó el impuesto sobre capitales y patrimonios, fundado en la capacidad contributiva exteriorizada por el patrimonio neto de los entes jurídicos y de las personas físicas, incluyendo entre estas últimas a las sucesiones indivisas.

A partir de 1976, comenzó a regir el llamado impuesto sobre los capitales, instituido por ley 21.287, sancionada el 2/4/1976, reformada por la ley 23.296 (B.O. 30/10/1985) El impuesto se estableció por diez años, sobre los balances anuales que cerraran entre el 30/04/1976 y el 31/12/1985. La vigencia del impuesto fue prorrogada por la ley 23.285 (B.O. 30/10/1985) hasta el 31/12/1995; sin embargo, fue derogado en 1989 (ley 23.760 del 18/12/1989) poniéndose en vigencia a partir de 1990, por medio de la misma ley, el impuesto sobre los activos. Este se mantuvo hasta 1995. Durante su vigencia fue parcialmente derogado en forma anticipada por un decreto del Poder Ejecutivo 1.684/93. Tal derogación fue dirigida sólo a los sectores industrial, agropecuario, minero y de construcción

El impuesto encuentra su fundamento inmediato en el principio de la propiedad privada, pues resultaría un contrasentido aplicarlo allí donde este derecho no se reconoce o donde las limitaciones son tan estrictas que terminan por desvirtuarlo.

Los autores que abogan por su instauración utilizan como uno de los principales fundamentos que constituye una fuente de equidad en el sistema tributario, así como un vehículo tendiente a reforzar la progresividad en el sistema tributario y la redistribución del ingreso.

La propiedad de un patrimonio, aunque improductivo, representa por sí misma una reserva de poder adquisitivo para su propietario, susceptible de ser empleado en cualquier momento en sustitución o adición al rédito. Esta posición parte del supuesto de que la capacidad contributiva no la da sólo el consumo de bienes o servicios privados, sino la posibilidad potencial de estos consumos, representado por el poder de adquisición de que dispone el individuo con independencia de su utilización real.

Este argumento es uno de los invocados más frecuentemente por la doctrina para justificar la aplicación del tributo.

El tributo alcanza su más sólido fundamento en razones de equidad y justicia, pues ante la falta de consideración por el impuesto a las ganancias de las rentas no monetarias, se hace imprescindible utilizarlo como índice complementario al patrimonio. El principal argumento para apuntalar el impuesto por razones de equidad es que la renta por sí sola no es índice adecuado para medir la capacidad tributaria de los perceptores de rentas el trabajo y del capital, así como entre diferentes dueños de propiedades; la razón básica de ello es que la posesión de patrimonio en forma de activos disponibles dota al dueño del mismo de una capacidad contributiva como tal, completamente independiente de la renta monetaria que producen tales activos.

Jarach menciona que el contribuyente que posee bienes patrimoniales totalmente improductivos, pero susceptibles de explotación, se encontrará inducido a explotarlos o bien venderlos, para neutralizar la incidencia del gravamen. El propietario de tierras improductivas es incentivado a su cultivo o, en caso de imposibilidad, a enajenarlas total o parcialmente a fin de utilizar productivamente el dinero obtenido en la venta. El propietario de dinero o fondos inactivos tiene incentivo para su inversión. La imposición patrimonial, precisamente por alcanzar rentas virtuales y no efectivas, cumple con el principio de incrementar la productividad, que consiste en premiar a los contribuyentes que poseen capitales productivos y en castigar a aquellos que poseen fondos inactivos o bienes poco productivos.

Jarach sostiene que el gravamen discrimina en forma inmejorable entre rentas ganadas (las que derivan del trabajo) y no ganadas (las que provienen del capital)

La progresividad de un sistema tibutario no depende sólo del impuesto a la renta. Cuando las tasas de este gravamen son muy elevadas, más allá de ciertos límites, las alícuotas marginales incitan a la evasión y brindan escasa recaudación. El impuesto al patrimonio al hacer posible la reducción de las tasas marginales del impuesto a la renta permite una progresividad general de la estructura tributaria superior a la que brinda el impuesto a la renta considerada aisladamente.

Permite una administración más eficaz de muchas de las figuras que integran un sistema tributario, principalmente en torno al gravamen a la renta y al impuesto sobre sucesiones y donaciones. Respecto del impuesto a la renta, la existencia de ambos tributos permite un control recíproco de rentas y patrimonios, en cuanto que los elementos patrimoniales pondrán al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las distintas partidas de la renta manifestarán los bienes patrimoniales que le sirven de soporte y no han sido declarados.

El impuesto sobre el patrimonio neto es un tributo personal y general que grava la propiedad o posesión del patrimonio de las personas físicas y jurídicas o sólo a las personas físicas, recae sobre el valor neto del patrimonio, puede ser proporcional o progresivo, es de carácter periódico, formal o nominal sobre el patrimonio, y material o real sobre la renta, y generalmente complementario del impuesto a la renta.

Esta distinción marca la diferencia entre el grupo de impuestos sobre la propiedad e impuestos sobre el patrimonio. Los primeros, como ser los tributos locales inmobiliarios, son impuestos “in rem”, es decir tienen en consideración la cosa poseída y no las características personales de quien la posee. Por el contrario, los tributos al patrimonio se denominan ”ad personan”, es decir tienen en cuenta las características personales del sujeto. Por ello los primeros se justifican en el principio del beneficio, y los segundos, en cambio, encuentran justificación en el principio de la capacidad contributiva.

El tributo que se analiza es, claramente, un gravamen personal. Sólo por excepción, podría ser considerado real, tal como el caso de los responsables sustitutos por los bienes pertenecientes a sujetos domiciliados fuera del país sobre los que se aplica el gravamen.

Ello es así desde el punto de vista objetivo, porque el impuesto se aplica a toda la propiedad en general. Es obvio que la existencia de exenciones alteraría esta conclusión.

Desde el punto de vista subjetivo, el impuesto debe necesariamente ser general. Sin embargo, es observable en las diversas legislaciones analizadas que la práctica indica un alejamiento al principio; ello por cuanto muchas veces recae sólo sobre los contribuyentes muy ricos, eximiéndose a los menos pudientes. Prevalecen aquí atendibles razones de justicia y equidad.

Hace a la esencia del gravamen la deducción de deudas. El gravamen al patrimonio bruto conduciría a un impuesto general sobre la propiedad, susceptibles de supuestos de doble imposición. Las últimas experiencias en América Latina, particularmente en nuestro país, constituyen simplemente una violación a los principios que informan el gravamen.

El tributo debe caracterizarse como personal en virtud de que su instrumentación toma en cuenta consideraciones relativas al contribuyente.

Es un impuesto directo ya que afecta manifestaciones directas de capacidad contributiva.

En materia de impuestos directos, la Nación no tiene potestad tributaria originaria, toda vez que ésta corresponde a las Provincias; la Nación sólo puede establecerlos respetando lo dispuesto por el artículo 75, inciso 2) de la Carta Magna, es decir, en razón de una situación de emergencia nacional y por tiempo determinado y justamente el legislador ha definido el presente gravamen como directo, al calificarlo en el artículo 1º como “de emergencia” y limitarlo por un determinado período (nueve períodos fiscales a partir del 31 de diciembre de 1999).

También debe caracterizarse como periódico, en el sentido de que sus obligaciones se renuevan periódicamente, debiendo determinarse y abonarse una vez en cada período fiscal.

La concurrencia de un “mínimo no imponible” y de la generalización de la base de imposición, habilita a calificar al presente tributo como “progresivo”

El impuesto sobre los bienes personales tiene carácter nacional, se rige por las disposiciones de la ley de procedimiento fiscal (L.11.683 y sus modificaciones), es aplicado, recaudado y fiscalizado por la Administración Federal de Ingresos Públicos y se aplica en todo el territorio de la Nación.

[1] Maurice Lauré, Tratado de Política Fiscal, págs, 203 y 204
[2] Marcelo R. Lascano, Impuesto al Patrimonio, págs. 59 y ssgtes.
[3] Bent Hansen, Informe General sobre aspectos de la imposición al patrimonio, págs. 264 y ssgtes.
[4] Jarach, Dini “Finanzas Públicas y Derecho Tributario” De. Cangallo -1985-