La Dirección General Impositiva (DGI) se ha pronunciado respecto de la importación por cuenta de terceros en diversas oportunidades a través de dictámenes de sus Asesorías Técnica y Legal. En tal sentido, el más moderno de estos dictámenes expresa, con sustento en el principio de la realidad económica del artículo 2º de nuestra ley de procedimientos fiscales (t.o. 1998 y modif.), que sin perjuicio de resultar el importador documentante el responsable ante el Fisco por el ingreso del impuesto, el mismo sólo podría ser computado como crédito fiscal por el propietario de la mercadería (el tercero mandante), porque de lo contrario se derivaría una mayor tributación, que desvirtuaría el principio esencial en que se basa el impuesto, que es el de gravar el valor que se incorpora a los bienes o servicios en cada etapa de su comercialización.(1)

Tal posición de la jurisprudencia administrativa dejó sin resolver, no obstante, los aspectos formales de la cuestión, referidos a la manera en que -sin incurrir en violación a normas sustantivas- debería el documentante trasladar el impuesto pagado por la importación a su mandante o “tercero”, a fin de que éste lo pueda computar como crédito fiscal.

Paralelamente, la Administración Nacional de Aduanas (hoy Dirección General de Aduanas) resolvió, con efectos a partir de mediados de diciembre del año 1996, dejar sin efecto la operatoria de importación por cuenta de terceros, considerando que aun cuando en la documentación complementaria del despacho constara la exacta identificación del “tercero”, ello no resultó suficiente para evitar la simulación de operaciones y el consiguiente perjuicio fiscal.(2)

Naturalmente que la eventual rehabilitación de la operatoria descripta, es decir, la importación por cuenta de terceros, volvería a plantear los problemas formales impeditivos de la traslación del IVA pagado por la importación al verdadero titular de dicho crédito fiscal.

Impuesto instantáneo y no periódico

El sistema general establecido para el IVA lo consagra como un impuesto “de período”, cuyo lapso de determinación es el mes calendario, salvo para los responsables que solamente realizan actividad agropecuaria, para los que el período fiscal es anual.

Pero para el hecho imponible importación de cosas muebles, la ley prevé que su perfeccionamiento sea instantáneo y no periódico, es decir que por cada uno de estos hechos imponibles nacerá una obligación frente al IVA, no acumulable a las restantes que eventualmente se realicen en el mismo mes.

De esta manera, el legislador asemeja al hecho imponible importación de cosas muebles en el IVA a lo que sucede con el resto de los tributos que deben satisfacerse en oportunidad de tales importaciones.

Momento imponible

En lo concerniente a la oportunidad en la que el aludido hecho imponible se perfecciona, la norma legal la define como el momento en que la importación sea definitiva [art. 5º, inc. f)]. A este respecto, es decir, al momento en que se produce el nacimiento del hecho imponible, se han expresado en diversas oportunidades prestigiosos especialistas, a cuyas conclusiones corresponde remitirse en homenaje a la brevedad.(3)

Sin embargo, puede resumirse el problema derivado de este aspecto en que, mientras el perfeccionamiento del referido hecho imponible se produce con el “libramiento” anteriormente explicitado, el ingreso del tributo debe efectivizarse en oportunidad anterior, como consecuencia de disposiciones del Código Aduanero y de la propia ley del IVA.

Quiere decir que, a este respecto, se verifica la paradojal situación de que una obligación tributaria debe ser cumplida aun antes de haber nacido. Ello implica, en última instancia, reconocer al pago de los tributos en forma anticipada, respecto del nacimiento del hecho imponible, el carácter de meros pagos a cuenta.

Entonces, de verificarse una disminución del monto de la obligación durante el lapso que corre entre el referido ingreso y el perfeccionamiento citado, por declararse una exención o disponerse una dispensa de otra naturaleza, o por acaecer una reducción de tasas, habría un crédito del responsable, a cuyo respecto discuten el Fisco y los contribuyentes respecto de su caracterización jurídica.

Cabe señalar que este problema (sólo resuelto por jurisprudencia judicial) no es tan grave para el IVA como para los tributos reglados por la legislación aduanera, ya que en lo referido a aquél, en última instancia, el importe ingresado excesivamente constituirá un mayor crédito fiscal computable, mientras que los montos pagados en exceso por los demás gravámenes no son (según la posición de la ex ANA) susceptibles de compensación, sino únicamente recuperables por repetición.

Se ocuparon de esta cuestión prestigiosos especialistas en tributación, al analizar diversos pronunciamientos jurisprudenciales recaídos en controversias vinculadas con el asunto, del que seguramente resulta emblemático el caso “Labinca SA”, que ha merecido sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación, de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y aun -desestimando el recurso extraordinario, con lo que dejó firme el fallo de la Cámara- de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.(4)

Exenciones

La ley del IVA contempla, también, diversas exenciones relacionadas con importaciones. Se encuentran exentas del pago de este impuesto las que consistan en efectos de uso personal y del hogar que gocen de franquicias en materia de derechos de importación sujetas a los regímenes especiales de despacho de equipajes e incidentes de viaje de pasajeros, personas lisiadas, inmigrantes, científicos y técnicos argentinos, personal del servicio exterior, representantes diplomáticos acreditados en el país, y otras personas amparadas por regímenes semejantes [art. 8º, inc. a)].

También están exentas las importaciones efectuadas con franquicias en materia de derechos de importación por instituciones religiosas, asociaciones y entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y de cultura física o intelectual [art. 8º, inc. b)].

Análogamente, las importaciones definitivas de muestras y encomiendas exceptuadas del pago de derechos de importación, también están exentas del IVA [art. 8º, inc. c)].

También se encuentran exentas las importaciones de bienes donados al Estado Nacional, Provincial o Municipal, sus respectivas reparticiones, y entes centralizados y descentralizados.

Al reimplantar franquicias para la adquisición de vehículos para personas con discapacidad, la ley 24183 dispuso eximir del pago del IVA (entre otros tributos) a la importación de automotores modelo estándar sin accesorios opcionales, con los mecanismos de adaptación necesarios, así como también a dichos comandos de adaptación y a las cajas de transmisión automática, introducidos en el país con el fin de incorporarlos a un vehículo nacional destinado a uso personal del discapacitado. La mencionada ley amplía la exención también a las importaciones de los bienes aludidos, efectuadas por empresas terminales de la industria automotriz bajo determinadas condiciones.

Base imponible del impuesto

La determinación de la base imponible del IVA, en el caso de las importaciones de cosas muebles, se encuentra especialmente descripta en el artículo 25 y siguientes de la ley, que la definen como el precio normal definido para la aplicación de los derechos de importación, al que se le agregarán todos los tributos a la importación, o con motivo de ella.

Aclara el decreto reglamentario, en el artículo 65, que debe entenderse por precio normal para la aplicación de los derechos de importación, al previsto en tal carácter por el Código Aduanero, no integrando la mencionada base imponible del IVA ni el propio IVA, ni los impuestos internos que pudieran resultar de aplicación.

Es decir que, típicamente y en el estado actual de la legislación arancelaria, corresponderá computar como base imponible, para la aplicación de la alícuota del IVA en las importaciones, al valor CIF (costo, seguro y flete), adicionado con los derechos de importación que correspondan, según la posición arancelaria del producto importado y de la tasa de estadística procedente para dicha operación, a la alícuota vigente.

Esquemáticamente:

Formas de ingreso del impuesto

Está establecido en el artículo 27, quinto párrafo, de la ley del IVA, que el impuesto concerniente a las importaciones de cosas muebles deberá liquidarse y abonarse juntamente con la liquidación y el pago de los derechos de importación.

Esto implica, desde un enfoque práctico, que el impuesto será determinado e ingresado utilizando la misma documentación o sistemas informáticos que los empleados para el ingreso de los restantes gravámenes de la importación, así como también que el lugar de tales pagos será el Banco de la Nación Argentina.

La DGI dispuso, por su resolución general 3920, que el ingreso del IVA correspondiente a las importaciones debe hacerse únicamente mediante depósito bancario del importe pertinente. Por tal razón, expresó que no resultan utilizables como forma de pago de este impuesto la compensación con saldos a favor del contribuyente importador, de libre disponibilidad, que éste pudiera eventualmente tener.

El argumento esgrimido por el Fisco para disponer de tal manera, es el de que la importación definitiva de cosas muebles es un hecho imponible autónomo para la ley del IVA, motivo por el cual el impuesto resultante del mismo debe ser ingresado en iguales condiciones que el correspondiente a otros hechos imponibles. En realidad, podría equipararse al IVA de la importación con el IVA que traslada un proveedor, de mercado interno, el que obviamente debería ser pagado al referido proveedor sin afectar contra el mismo compensación o acreditación de saldos favorables al comprador.

Antes de tal disposición, que rige desde el 1/1/1995, se entendía que el saldo a favor en el IVA del contribuyente que tuviera el carácter de saldo de libre disponibilidad (art. 24, segundo párrafo, de la ley) podía utilizarse para imputarlo al pago del gravamen que correspondía ingresar por el hecho imponible importación, para lo cual había que requerir de la DGI la extensión de la pertinente constancia de tal saldo a favor mediante el formulario 7366, para luego presentarla ante la Aduana en lugar del pago pertinente.

La limitación acerca de la forma de extinción antedicha no resulta, sin embargo, abarcativa de los casos en que el importador sea beneficiario del diferimiento, a condición de que la norma que concede tal beneficio incluya expresamente al IVA de la importación, y el contrato promocional así lo indique.(5)

En estos casos, explicitados en el párrafo anterior, puede el contribuyente importador, beneficiario de los regímenes citados y en las condiciones antedichas, solicitar a la DGI la extensión de una constancia de dicha situación, la que, en el formulario 7366, le permitirá diferir total o parcialmente el pago del IVA de la importación.

Cómputo posterior del IVA ingresado

Obviamente, el IVA liquidado e ingresado con motivo del hecho imponible importación de cosas muebles constituye luego crédito fiscal para el importador, computable en los términos del artículo 12 y siguientes de la ley respectiva, contra el débito fiscal emergente de las operaciones gravadas que el antedicho sujeto realice en el mercado interno.

Es decir que el IVA general, pagado con motivo de la importación definitiva de cosas muebles, representa para el importador un crédito fiscal, computable por él en tal carácter en la liquidación del IVA que corresponda al mes calendario (período fiscal) en que se realizó la importación, todo ello en la medida en que se trate de la importación de cosas muebles vinculadas con operaciones gravadas del importador.

El eventual saldo a favor del contribuyente, que pudiera resultar del cómputo del referido crédito fiscal, sería del tipo de los “saldos técnicos”, a los que se refiere el artículo 24, primer párrafo, de la ley del tributo.

No discriminación entre bienes nacionales y foráneos

Receptando los principios establecidos en acuerdos internacionales, la ley del IVA, en su artículo 45, dispone que no se admitirán tratamientos discriminatorios en materia de tasas o exenciones que tengan como fundamento el origen nacional o foráneo de los bienes.

Consecuentemente, la importación de los bienes que se encuentran exentos del IVA en el mercado interno está también exenta. Análogamente, la alícuota aplicable a la importación de un bien será la misma que la que se utilizaría para calcular el impuesto en caso de transacciones en el mercado interno con el mismo bien.

Percepción adicional del IVA

Por otra parte, con vigencia para las operaciones efectuadas desde el 1/12/1991, la DGI, por resolución general 3431, estableció una percepción adicional del IVA, implementada en virtud de la asignación a la ex Administración Nacional de Aduanas del carácter de agente de percepción por el decreto 2394/91, y de las atribuciones propias del Organismo Recaudador, consagradas para ello por el artículo 27 de la ley del tributo. Dicha percepción, a la tasa actual del 10%, debe practicarse sobre las importaciones definitivas de cosas muebles gravadas, efectuadas por parte de importadores que tengan el carácter de “responsables inscriptos” en el IVA, igual que si quien realiza la importación es un “responsable no inscripto” en el mencionado impuesto. También las importaciones efectuadas por “sujetos no categorizados” frente al IVA están sujetas a esta percepción.

Cabe recordar que los sujetos encuadrados en la categoría de “monotributistas”, es decir los pequeños contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado (monotributo), están excluidos de ésta y de cualquier otra percepción, por imperio de la ley que los regula.

Queda establecido en la norma que la base de aplicación de las precitadas alícuotas es la misma que la que debe tomarse como base imponible del gravamen en las mismas importaciones, y que debe ingresarse su importe juntamente con el IVA correspondiente a la importación.

Después de algunos vaivenes normativos, están exceptuadas de la percepción las importaciones que constituyen para el importador el carácter de bienes de uso para lo cual hay que remitir a las normas pertinentes que caracterizan impositivamente como bienes de uso, a los que tengan una vida útil asignada a efectos de su amortización igual o superior a los 2 años. También están exceptuadas de la percepción las importaciones que tengan por destino el uso o el consumo particular del importador y las reimportaciones exentas de derechos de importación.

El carácter premencionado de las mercaderías que se importan debe ser declarado por el importador en el despacho con carácter de declaración jurada. A este respecto, debe resaltarse que el carácter de bien de uso y el de bienes para uso o consumo particular implican consideraciones de tipo objetivo y subjetivo, simultáneamente. Así, en primer término, las características propias del bien deben ser compatibles con su calificación de bien de uso o de bien para consumo particular. Pero, asimismo, un mismo bien será susceptible de ser bien de uso, para un sujeto y para otro ser un bien de cambio, tomando en cuenta para ello la actividad del importador y el destino que se le asignará al bien importado. Otro tanto ocurre con los bienes importados para uso o consumo particular del importador.

Por separado, la DGI estableció excluir de la percepción a la importación de animales de la especie bovina por parte de los establecimientos faenadores. También por la resolución general 4320, el mencionado Organismo excluyó de la percepción tratada a las importaciones de ciertas obras de arte por las que se hubiera celebrado un convenio de exhibición gratuita con la Secretaría de Cultura, y por otra resolución general, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) excluyó análogamente a las importaciones efectuadas por “courrier” registrados a efectos del trámite aduanero simplificado, y dentro de las condiciones cuantitativas y cualitativas previstas por el mismo.

También se pronunció la DGI respecto de los responsables que sean titulares de certificados de exclusión o reducción extendidos por el Organismo en virtud del régimen de su resolución general 3337, indicando que tales certificados son válidos también para la tratada percepción sobre importaciones.(6)

Certificado de validación de datos de importadores

Como consecuencia de múltiples episodios dolosos acaecidos en relación con las importaciones y con la posterior comercialización de los bienes importados en el mercado interno, que tuvieron como circunstancia medular la intervención de sujetos importadores cuyos datos resultaban ser apócrifos, la AFIP estructuró un procedimiento que apunta a identificar de manera más precisa a los que actúan en carácter de importadores, validando sus datos identificatorios, y esencialmente de domicilio, con carácter previo a su actuación.

Este procedimiento de registro y validación de los datos de los importadores implica que éstos pueden (debe destacarse que el régimen de validación de datos es opcional para el importador) solicitar su incorporación al régimen, para lo cual deberán presentar una serie de elementos comprobatorios de sus datos y principalmente de su domicilio, incluyendo estados contables certificados por contador público, etc. La validación incluye no sólo los datos de los importadores, sino también su comportamiento fiscal y su grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias que les corresponden.

También deben dar cuenta de los principales clientes y proveedores con los que operan, indicando el monto de las operaciones realizadas con cada uno de ellos.

Si se cumplen las condiciones requeridas por este régimen, el importador obtiene un “Certificado de Validación de Datos de Importadores” (CVDI), cuya presentación ante el servicio aduanero, en ocasión de realizar las gestiones importadoras, le permitirán al poseedor del certificado mantener las alícuotas normales para el cálculo de la percepción del IVA que debe ingresar. En caso de no poseer el mencionado certificado, o en caso de haber caducado el que el importador poseía, las alícuotas de la referida percepción se incrementan al doble.

Están excluidos de la necesidad de contar con el CVDI los importadores que hayan sido designados agentes de retención del IVA, en virtud del régimen reglado por la resolución general 18. Estos sujetos deberán pagar la percepción del IVA a las alícuotas comunes (sin aumentarlas al doble), aun cuando no posean el CVDI.

En general, la alícuota a utilizar para el cálculo de esta percepción varía entonces según el carácter que el importador tenga frente al IVA, según que posea o no el CVDI, y obviamente se reduce a cero cuando se trata de importaciones que, por el tipo de sujeto importador o por las característcas de los bienes importados, están excluidas de la percepción.

Estas variantes de tratamiento cuantitativo, relativas a la percepción del IVA, pueden esquematizarse en el siguiente cuadro:

PERCEPCION IVA

Cómputo posterior del importe ingresado como percepción

El monto de la percepción reviste para el importador el carácter de impuesto ingresado, es decir que no sólo puede ser computado como crédito fiscal en la liquidación del IVA que el sujeto efectúa por el período fiscal al que son imputables las operaciones, sino que el eventual saldo a favor que dicha percepción genere por exceder de los débitos fiscales tendría el carácter de saldo de libre disponibilidad, pudiéndoselo utilizar en tal sentido, sin sujeción a las restricciones impuestas por el primer párrafo del artículo 24 de la ley del impuesto para los “saldos técnicos”.(7)

También dispuso la DGI, mediante su resolución general 3507, que cuando la importación sujeta a la percepción la efectúen contribuyentes amparados por regímenes de promoción que establezcan la liberación o el diferimiento del IVA, la parte del valor de lo importado beneficiado por tal liberación o diferimiento no estará sujeta a la percepción, para lo cual deberá presentarse ante la Aduana, en reemplazo de la documentación que acredita el ingreso del importe, una certificación de exención del IVA extendida por la DGI.

La misma resolución aludida admite el pago de la percepción bajo análisis mediante la entrega a la Aduana de una constancia expedida por la DGI que certifique que el importador ha interpuesto una solicitud de devolución anticipada del IVA correspondiente a una exportación, en los términos del Capítulo II de la resolución general 3417, y que la misma se encuentra pendiente.(8)

Cabe señalar finalmente que, en forma casi contemporánea con la aparición de la percepción del IVA de que trata este apartado, la DGI implantó también una percepción en concepto de pago a cuenta del impuesto a las ganancias, que recae sobre operaciones análogas a las sometidas a las del IVA. Esta percepción del impuesto a las ganancias no es analizada en este trabajo por no referirse al IVA, no obstante recaer sobre las mismas transacciones.

LA IMPORTACION DE SERVICIOS

La ley de impuesto al valor agregado ha definido sus hechos imponibles, durante sus años de vigencia y en materia de importaciones, refiriéndose exclusivamente a la introducción al país de cosas muebles.

Así, ha receptado históricamente el principio del país de destino (liberar de impuestos a las exportaciones y gravar las importaciones), pero sólo en lo referente a los bienes materiales, sin considerar entre las transacciones alcanzadas con el tributo a los servicios que se “importen”.

A fin de 1998, y con vigencia desde el 1 de enero de 1999, la ley 25063 modificó a la ley del IVA, incorporando entre los hechos imponibles de este gravamen a la mencionada “importación de servicios”.

Una completa aplicación del principio de tributación en el país de destino, habida cuenta de la generalización del IVA haciéndolo comprensivo de las prestaciones de servicios, implica la necesidad de gravar también la “importación” de servicios, liberando a la vez del tributo a las “exportaciones” de los mismos.

De tal manera, debe aplicarse a los servicios un tratamiento similar al asignado a los bienes materiales que implique, al mismo tiempo que desgravar su exportación (servicios prestados en un país pero que benefician a quienes se encuentran ubicados en otro), gravar la importación de tales servicios (los utilizados en un país, pero prestados por sujetos de otro).

Legislación comparada

Sin embargo, en los diferentes países suele gravarse con el IVA solamente a las prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional, lo que implica un apartamiento del principio ortodoxo de tributación en el país de destino, toda vez que quedan gravadas las exportaciones y desgravadas las importaciones de estos servicios, configurando la aplicación del principio opuesto, es decir, el de tributación en el país de origen. Desde ya que esta situación discrimina en contra de las prestaciones locales, alterando entonces las condiciones de competencia en forma desfavorable para éstas.(9)

Otra cuestión de no poca relevancia es la conceptualización de la expresión “prestación de servicios”. En este sentido, en la legislación comparada generalmente se acude a enunciaciones no taxativas, citándose, entre otras hipótesis, a las concesiones de uso de bienes inmateriales (marcas, patentes y similares), la asistencia técnica, los seguros y reaseguros, los préstamos y financiaciones, las garantías y fianzas, los transportes, las intermediaciones (tales como las que realizan los comisionistas, los bancos, los mandatarios, etc.) y otros.

Tal vez podría señalarse como prestación de servicios a aquello que se hace o no se hace, sin la aplicación de bienes materiales, y que es aprovechado, por otra parte, la que está dispuesta a pagar una contraprestación por el servicio que se le presta.

En relación con la “importación” de servicios, la definición de los alcances de esta expresión se torna compleja, a diferencia de lo que ocurre con la importación de cosas muebles, acerca de la que nuestra legislación aduanera se ha expedido desde antiguo indicando que consiste en la introducción al “territorio aduanero” de los bienes, sin limitación en el tiempo ni sujeción a condición alguna para su permanencia en el mismo.(10)

Por añadidura, téngase en cuenta que, mientras en la importación de cosas muebles existe indispensablemente intervención aduanera, lo que le otorga al hecho la pertinente precisión temporal y cuantitativa, ello no ocurre cuando se trata de la importación de servicios.

Cabe preguntarse entonces si, haciendo un paralelo con el concepto análogo referido a bienes físicos, debe entenderse por importación de servicios a la introducción del servicio prestado por un sujeto de un país (de origen) a otro país (de destino) donde se encuentra ubicado el prestatario, quien está dispuesto a pagar la correspondiente contraprestación.

Esta introducción, o paso por la aduana del servicio, aparece a todas luces como imposible, razón por la cual resultaría apropiado hablar de prestar en lugar de introducir, entendiendo consecuentemente que la importación de servicios consiste en que alguien que actúa en un país extranjero “presta” un servicio en otro país a quien está dispuesto a pagar por él.(11)

En este sentido, el mensaje que acompañó al proyecto, que luego se convirtiera en ley 25063, expresó la intención perseguida con la reforma de mejorar la denominación de estas transacciones (tanto la de “importación” como la de “exportación” de servicios), descartando la utilización de estas expresiones (importación y exportación), precisamente en virtud de la ausencia de intervención aduanera. En reemplazo, se declama, en el mencionado mensaje, que la cuestión debe enfocarse en función del principio jurisdiccional de aplicación del tributo.

En lo que respecta al tratamiento dispensado a la importación de servicios en las legislaciones de algunos países de la región, podemos expresar que, en alguno de ellos, se adopta a su respecto, en lugar de aplicar estrictamente el principio de tributación en el país de destino, un claro criterio territorial para definir el ámbito espacial del impuesto, lo que implica someter a imposición a los servicios prestados en el territorio del país, sin considerar el lugar en que se haya celebrado el contrato ni el domicilio, residencia o nacionalidad de los intervinientes en la operación (Uruguay).

En otro caso, se aplica prácticamente el principio de país de origen, ya que no se gravan los servicios provenientes del exterior que son utilizados en el territorio nacional, aunque se someten a imposición los que se prestan en el país para tomadores del exterior (Paraguay).

Las características del sistema tributario de Brasil dificultan el análisis referido al tratamiento de las importaciones de servicios en ese país, principalmente por los niveles de gobierno que aplican los impuestos que gravan el consumo. Sin embargo, puede señalarse que, en general, prevalece la no imposición de la importación de servicios y una imperfecta liberación tributaria respecto de las exportaciones de los mismos.(12)

En cuanto a nuestro país, ya expresamos previamente que, históricamente, el IVA argentino no consideró como hecho imponible a la importación de servicios hasta el dictado de la ley 25063, aunque desde 1993 definió que revisten la calidad de exportaciones aquellas prestaciones realizadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior.(13)

A este último respecto (la exportación de servicios), la reforma introducida por la ley 25063 innova, definiendo como “no realizadas en el país” a las prestaciones efectuadas en el mismo cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior. Tal definición, ubicada como segundo párrafo del inciso b) del artículo 1º de la ley del IVA, convierte a la exportación de servicios en una prestación excluida del objeto del tributo en lugar de considerarla como una exención. La consecuencia inmediata de ello es que los créditos fiscales imputables a las referidas prestaciones no serán recuperables, sino que constituirán un factor de costo para el prestador, vulnerando el criterio de gravar con tasa cero también a los servicios prestados al exterior, implícito en el ya reiteradamente mencionado principio de tributación en el país de destino.(14)

Excepción a este costeo del crédito fiscal, derivado de considerarse a las transacciones mencionadas como excluidas del objeto, y no como exentas con derecho a recupero, lo constituyen los casos del servicio de transporte internacional y las reparaciones, etc., de aeronaves y embarcaciones comprendidas en las exenciones para las que la ley del IVA expresamente indica que les corresponde el tratamiento de su artículo 43.

Con posterioridad al dictado de la referida ley 25063, una modificación introducida al decreto reglamentario de la ley del IVA estableció que corresponde asignar a todas las exportaciones de servicios el tratamiento dispuesto por el artículo 43 de la ley, es decir que les asiste el derecho al recupero de los créditos fiscales pertinentes. Con esta modificación la situación vuelve a adoptar las características anteriores a la sanción de la referida ley 25063.

Caracterización de la importación de servicios en el IVA

El artículo 1º, inciso a), de la ley 25063 sustituye el artículo 1º de la ley del IVA, incorporando al mismo un nuevo inciso d), por el que se crea este hecho imponible, consistente en prestaciones:

- comprendidas en el inciso e) del artículo 3º de la ley del IVA;

- realizadas en el exterior;

- cuya utilización o explotación efectiva se lleva a cabo en el país;

- cuyos prestatarios sean sujetos del IVA por otros hechos imponibles, y

- cuyos prestatarios revistan la calidad de responsables inscriptos.

Cabe apreciar que la definición de este hecho imponible incluye la necesidad de verificación de condiciones subjetivas, derivadas de la imposibilidad legal de atribuir responsabilidad fiscal por el citado hecho al prestador del servicio radicado en el extranjero, razón por la cual la norma elige como responsable sustituto de la correspondiente obligación tributaria al prestatario local.

Perfeccionamiento del hecho imponible

Según lo dispuesto por el nuevo inciso h) del artículo 5º de la ley del gravamen, incorporado por el inciso d) del artículo 1º de la ya citada ley 25063, el hecho imponible “importación de servicios” se perfeccionará en el momento en el que se termina la prestación, o en el del pago del precio (total o parcial), el que fuera anterior.

Queda expresamente exceptuado de esta regla temporal el caso de las prestaciones o colocaciones financieras, para las que la ley indica que el hecho imponible “importación” se perfeccionará [en virtud de la remisión al inc. b), pto. 7, del mismo art. 5º de la ley] en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del rendimiento, o en el de la percepción total o parcial del mismo, lo que fuera anterior.

Sujetos pasivos

Respecto del hecho imponible “importación de servicios”, la ley define a los sujetos pasivos como “los prestatarios” de tales servicios [art. 4º, inc. g), de la ley, introducido por el inc. c), art. 1º, L. 25063.

Pero a esta escueta referencia debe agregársele que -como ya expresáramos- los referidos “prestatarios” de los servicios “importados” deben reunir, además, otros atributos, que son:

- ser sujetos del IVA por otros hechos imponibles, y

- revestir la calidad de responsables inscriptos.

Como ya expresáramos previamente, la condición subjetiva deriva de la imposibilidad de adjudicar al prestador del exterior la correspondiente responsabilidad tributaria.

Por otra parte, cabe poner de manifiesto que el hecho imponible no se configura cuando el prestatario tenga frente al IVA otro carácter que no sea el de responsable inscripto. Tal sería el caso, por ejemplo, de los prestatarios responsables no inscriptos, sujetos exentos o no alcanzados y pequeños contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado (monotributo).

Base imponible

La aludida ley 25063 incorpora un artículo a continuación del artículo 26 de la ley del IVA, por el que define la base imponible relativa al hecho imponible bajo análisis.

Así, dispone que, en estos casos, la alícuota del gravamen será aplicada sobre el precio neto de la operación que resulte de la factura o el documento equivalente, extendido por el prestador del exterior.

El nuevo artículo declara aplicable, al caso tratado, lo establecido por el primer párrafo del artículo 10 de la ley del tributo; es decir que resultarán deducibles del valor facturado por el prestador del extranjero los descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza (¿de cuál plaza? ¿la del prestador o la del prestatario?).

Asimismo, en virtud de lo preceptuado en el referido primer párrafo del artículo 10, de no existir factura o documento equivalente (en este caso extendido por el prestador del exterior), o cuando dichos documentos no expresen el valor corriente en plaza, se aplica la presunción legal de que éste (el valor corriente en plaza) es el valor computable como base imponible, salvo prueba en contrario.

Alícuota aplicable

La ley del IVA, receptando las pertinentes disposiciones de acuerdos internacionales, que exigen que los países adheridos no apliquen sobre sus importaciones impuestos indirectos sobre el consumo distintos o de mayor magnitud, que los que aplicarían sobre cosas o servicios de origen local, establece en su artículo 46 que “no se admitirán tratamientos discriminatorios en lo referente a tasa o exenciones, que tengan fundamento en el origen nacional o foráneo de los bienes”. En oportunidad de ocuparnos de la importación definitiva de cosas muebles, ya hicimos referencia a esta cláusula.

Si reconocemos para la expresión “bienes” un alcance comprensivo también de los servicios, la no discriminación glosada debe ser abarcativa de los servicios importados.(15)

Así, la tasa del IVA, que deberá aplicarse para calcular el tributo en el caso de la importación de servicios, será en general del 21%, ya que no existe una disposición que imponga una alícuota diferencial, ni a los servicios importados, ni a los locales.

Sin embargo, de tratarse de los servicios, a que se refiere el inciso d) del cuarto párrafo del artículo 28 de la ley del gravamen (prestaciones financieras), en tanto se verifiquen las condiciones descriptas en el ya citado inciso d) del artículo 1º de la ley, y los préstamos sean otorgados por entidades bancarias radicadas en países en los que los respectivos bancos centrales u organismos equivalentes hayan adoptado los estándares internacionales de supervisión bancaria, establecidos por el Comité de Bancos de Basilea, la tasa aplicable será del 10,5%, tal como ocurre con las referidas prestaciones efectuadas en el país, siendo el prestador una entidad regida por la ley 21526 de entidades financieras.

En relación con los países cuyos bancos centrales u organismos equivalentes adoptaron los estándares internacionales de supervisión bancaria, establecidos por el Comité de Bancos de Basilea, el Poder Ejecutivo dio a conocer, mediante el decreto 1531/98, una lista de países que encuadran en la situación descripta. Si bien se trata una norma modificatoria del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias, se entiende que la lista es igualmente válida para los fines del IVA. Por otra parte, el ex Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos quedó facultado, por el mentado decreto, para actualizar con frecuencia semestral la nómina de países a la que se hizo referencia.

Exenciones

También por imperio de una incorporación a la ley del gravamen, dispuesta por la ley 25063, quedan exentas las prestaciones de servicios “importados”, a que se refiere el nuevo hecho imponible, en las que el prestatario sea el Estado Nacional, las Provincias, las Municipalidades, o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sus respectivas reparticiones, y entes centralizados o descentralizados.

Por otra parte, una modificación introducida al decreto reglamentario de la ley del IVA por el decreto 223/99, al incorporar un nuevo artículo a continuación del artículo 29 de dicha reglamentación, aclara que las exenciones dispuestas en el artículo 7º, inciso h), de la ley, referidas a servicios, resultan también válidas cuando se trate de la importación de los mismos.

Cómputo como crédito fiscal

El impuesto que el prestatario de los servicios importados determina, será computable por el mismo como crédito fiscal en el período fiscal inmediato siguiente a aquel en que se perfecciona el hecho imponible que lo origina.

Ello, en virtud de establecerlo de tal manera el último párrafo del artículo 12 de la ley del tributo, sustituido por el inciso g) del artículo 1º de la ley 25063.

Aquí, cabe destacar que la ley parece haber buscado un cierto paralelo con lo dispuesto respecto de la importación de cosas muebles, difiriendo sin embargo el cómputo al período fiscal siguiente (recuérdese que, en la importación de cosas muebles, el cómputo del crédito fiscal es procedente en el mismo período fiscal en que se perfecciona la importación).

Es decir que si el prestatario del servicio importado paga el impuesto en el mismo período fiscal en que se perfecciona el hecho imponible, soportará un costo financiero derivado del cómputo diferido del monto pagado recién en el período fiscal siguiente.

Pero, por otra parte, cabe considerar la hipótesis del no pago del impuesto por parte del prestatario del servicio importado, lo que es posible en estos casos a diferencia de la importación de cosas muebles, en virtud de la necesaria intervención aduanera en estos casos. En teoría, dicho incumplimiento no sería impeditivo del cómputo del crédito fiscal, ya que éste está condicionado por la ley al “perfeccionamiento del hecho imponible” y no al pago del correspondiente impuesto, tal como ocurre en las operaciones de mercado interno, en las que el pago al proveedor del IVA por él facturado no constituye requisito para el cómputo del crédito fiscal.

En tal caso, corresponderá a la Administración Tributaria reclamar al prestatario el ingreso del impuesto, con más los accesorios previstos en las normas procedimentales.

Otro aspecto a considerar, respecto del cómputo del crédito fiscal derivado del hecho imponible de marras, es el que se refiere al carácter del eventual saldo a favor del responsable, que podría surgir en la declaración jurada en que el mencionado crédito se impute. También, en paralelo con lo que ocurre respecto del IVA pagado a proveedores de mercado interno, y aun con el impuesto pagado a la Dirección General de Aduanas por la importación definitiva de cosas muebles, el saldo a favor que nos ocupa será “técnico”, es decir que encuadrará en lo establecido en el primer párrafo del artículo 24 de la ley, y su utilización estará limitada a la imputación contra futuros débitos fiscales del mismo responsable.

Así lo ha considerado reiteradamente la Administración Tributaria en el pasado en diversos pronunciamientos de sus áreas legales y técnicas, y ha sido aceptado pacíficamente por los contribuyentes y responsables.

Determinación periódica o instantánea

Como ya expresamos, el IVA es, en principio y en general, un impuesto de determinación periódica, y el período fiscal previsto en la ley que lo regula es el mes calendario, excepto en el caso de los responsables que desarrollen únicamente actividades agropecuarias.

Sin embargo, para el hecho imponible importación definitiva de cosas muebles, a que se refiere el artículo 1º, inciso c), de la ley, se previó desde siempre una determinación y una cancelación instantáneas, es decir que el tributo se liquida y paga por cada hecho imponible que se perfecciona. Este aspecto ya fue tratado en este trabajo, en el apartado concerniente a la importación de cosas muebles.

En el caso de la importación de servicios, habida cuenta de la ausencia de intervención de la autoridad aduanera, cabía la posibilidad de que se decidiera que el gravamen integrara la determinación periódica, o sea que se acumularan los hechos imponibles perfeccionados en cada período fiscal, y se incluyera el tributo correspondiente a todos ellos como débito fiscal en la liquidación de dicho período o, por el contrario, que se estableciera que la determinación concerniente al nuevo hecho imponible sea instantánea, siguiendo el modelo de la importación de cosas muebles.

A este respecto, el decreto 223/99 incorporó, a continuación del artículo 65 de la reglamentación de la ley del IVA, un nuevo artículo, por el que dispone que el impuesto correspondiente a las prestaciones, a que se refiere el inciso d) del artículo 1º de la ley (importación de servicios), se liquidará y abonará dentro de los 10 días hábiles posteriores al perfeccionamiento del hecho imponible, en la forma, el plazo y las condiciones que al respecto establezca la AFIP.

De esta manera, queda consagrado el carácter de instantáneo del impuesto derivado de los tratados hechos imponibles.

Normas complementarias de aplicación

En ejercicio de sus facultades, la AFIP dictó, respecto del nuevo hecho imponible, la resolución general 549, modificada y complementada posteriormente por su similar, la resolución general 585, en la que se ocupa de establecer los procedimientos y condiciones para el ingreso del impuesto correspondiente, los plazos para su pago y demás cuestiones formales inherentes al tema.

Recalca la resolución el carácter instantáneo del impuesto, y dispone un plazo para su ingreso de 10 (diez) días hábiles administrativos, contados desde el día siguiente al perfeccionamiento de cada uno de los mencionados hechos imponibles. Este plazo es coincidente con el máximo autorizado por el decreto 223/99, modificatorio de la reglamentación de la ley del gravamen.

Al establecer la forma y los lugares de pago, declara que deberán utilizarse los volantes el 105, 799/A o 799/C, según el tipo de contribuyente, especificando el concepto y el subconcepto a indicar en dichos documentos.

Reitera la resolución general que el impuesto ingresado por los responsables será computable como crédito fiscal en la declaración jurada correspondiente al período fiscal inmediato siguiente a aquel en el que se perfeccionó el hecho imponible. También que el eventual saldo a favor del responsable derivado del señalado cómputo recibirá el tratamiento previsto en el primer párrafo del artículo 24 de la ley del tributo (saldo “técnico”).

Pago únicamente por depósito bancario

Como ya queda dicho, con vigencia desde el 1/1/1995, la DGI había establecido, por su resolución general 3920, que la única forma de cancelación del IVA correspondiente al hecho imponible importación definitiva de cosas muebles, es el depósito bancario, declarando no utilizables para tales fines a los procedimientos de compensación, acreditación y transferencia.

La resolución general (AFIP) 585, corrigiendo una omisión de su antecesora, la resolución general 549, dispone análogamente que, para pagar el IVA, resultante del hecho imponible que motiva este trabajo, debe utilizarse exclusivamente el depósito bancario y que, consecuentemente, no resultan aplicables para tal cancelación, los mecanismos de compensación, acreditación y transferencia reglados por la ley 11683.

Si bien la nueva norma no lo expresa, cabe suponer que dicha decisión de la Administración Tributaria se sustenta en los mismos argumentos esgrimidos oportunamente al dictarse la resolución general 3920 para la importación definitiva de cosas muebles, es decir que se trata (en ambos casos) de hechos imponibles autónomos y, en tal caso, asimilables a una compra o una contratación en el mercado interno, contra cuyo impuesto no podría imputarse suma alguna por vía de compensación, acreditación, etc.

Régimen de ingreso a través de entidades bancarias

Sin perjuicio de los procedimientos de pago del impuesto que la resolución general mencionada establece, para ser utilizados por los prestatarios de los servicios importados, crea también un régimen de ingreso del mentado gravamen, a ser aplicado cuando intervengan en la prestación de servicios financieros que den lugar al hecho imponible referido, las entidades financieras comprendidas en la ley 21526.

En tales casos, las citadas entidades deberán cobrar a los prestatarios el monto total del impuesto que resulte de la pertinente determinación, cuando perciban de los mismos el rendimiento total o parcial de la prestación o colocación financiera.

A este respecto, la resolución general 585 incorporó una obligación que deben cumplir los prestatarios responsables del impuesto, consistente en presentar ante la entidad bancaria interviniente, una nota en la que conste la determinación del tributo, la que tendrá carácter de declaración jurada. De tal manera, la entidad bancaria practicará el referido cobro sobre la base de la mencionada determinación presentada por el prestatario.

Queda sin resolver, a este último respecto, cuál sería la responsabilidad de la entidad financiera en los casos en que los prestatarios omitan la presentación de la citada determinación. En nuestra opinión, la obligación de la institución bancaria subsistiría igualmente, debiendo en las hipótesis referidas practicar la determinación no efectuada por el responsable y realizar el cobro del impuesto. El incumplimiento por parte de la entidad bancaria quedaría subsanado solamente, en los supuestos tratados, cuando el prestatario efectivice el ingreso del impuesto.

Para la hipótesis de que el prestatario ya hubiera pagado el impuesto con anterioridad a la intervención descripta de la entidad financiera, contempla la norma que el cobro del gravamen por el banco no será efectuado, siempre que el responsable le entregue fotocopia (firmada en original) del respectivo comprobante de pago.

Asimismo, declara aplicable el premencionado procedimiento de cobro, por parte de las entidades financieras, a los casos de otro tipo de prestaciones (no financieras), comprendidas en el hecho imponible en cuestión, cuando el precio sea cancelado por intermedio de alguna de las referidas entidades.

Para el ingreso del impuesto cobrado por los bancos a los prestatarios de los servicios importados, la norma establece un vencimiento a los 10 (diez) días hábiles del cobro, o el día de vencimiento para la información e ingreso previsto por la resolución general (DGI) 4110, el que ocurra primero.

Respecto del cómputo, por parte del prestatario, del impuesto cobrado por la entidad financiera, la resolución dispone que procederá en iguales condiciones que el tributo que el mismo responsable hubiera ingresado en la forma descripta precedentemente, es decir, en el período fiscal siguiente al del perfeccionamiento del hecho imponible.

Por cierto que también establece la AFIP que el eventual saldo a favor generado por el cómputo del impuesto cobrado por el banco será del tipo “técnico” y no de libre disponibilidad, como podría considerarse al asimilar este “cobro” a una percepción.

Y corresponde que así sea, toda vez que no se trata de una percepción del impuesto a cuenta del gravamen inherente al valor que agregará a la prestación importada el responsable, sino la cancelación del impuesto atribuible a la propia prestación que le es proporcionada, asimilable en consecuencia al gravamen facturado por un proveedor del mercado interno, y al pagado en aduana en el caso de importación de cosas muebles.

[*:] La temática del presente trabajo puede ser consultada, en un contexto más amplio, abarcativo de toda la tributación relativa a operaciones de comercio exterior, en nuestro libro “Los impuestos y el comercio exterior argentino” - 2ª ed. - Ed. Aplicación Tributaria SA - Bs. As. - 2000
[1:] Dict. (DAL) 39/96 - Bol. (DGI) 520 - abril/97 - pág. 716
[2:] R. (ANA) 4031/96 - Bol. (DGI) 517 - enero/97 - pág. 104. La posterior modificación de esta resolución por su similar R. (ANA) 1524/97 [Bol. (DGI) 522 - junio/97], sólo implicó la rehabilitación de la exportación por cuenta de terceros, que también había sido dejada sin efecto por la mencionada R. 4031/96
[3:] Amigo, Ruben O.: “El momento imponible de las importaciones en los impuestos al valor agregado, internos y para el Fondo Nacional de Autopistas” - LI - T. 52 - pág. 221, y “Algo más sobre el momento imponible para las importaciones” - LI - T. 62 - pág. 585; Luterstein, Jacobo: “Algunas cuestiones vinculadas con el cómputo del crédito fiscal en el impuesto al valor agregado” -  DTE - Nº 116 - diciembre/89 - T. IX - pág. 296 y ss. y “El IVA y las importaciones, jurisprudencia reciente” - LI - T. 64 - pág. 35; Yemma, Juan C.: “El IVA y algunos efectos no deseados producidos por la inflación” - Imp. - T. 42-B - pág. 1425. Asimismo, de manera más reciente “El IVA y las importaciones” - Aplicación Profesional Nº 2 - setiembre/96 - pág. 5 y Amigo, Ruben O.: “El caso Labinca y el IVA en las operaciones de importación” - Aplicación Profesional Nº 2 - setiembre/96 - pág. 21; Oklander, Juan: “Aplicación del IVA en importaciones”, de Amigo, Ruben O.: “El Cronista” - 4/8/1999
[4:] Véanse los trabajos de Amigo, Ruben O. y Oklander, Juan: Obs. cits. en nota 3
[5:] RG (DGI) 3951
[6:] C. (DGI) 1262
[7:] Esta cuestión, así como la que se refiere a los “saldos técnicos” derivados de computar el IVA el 21% de las importaciones, ha sido aclarada por la Ins. Gral. (DGI) 26/94
[8:] Para mayor abundamiento y aspectos prácticos y cuantitativos acerca de este punto (y los vinculados), puede consultarse nuestro trabajo “La liquidación de impuestos en las importaciones” - LI - T. 67 - Nº 758 - pág. 289
[9:] Para mayor abundamiento respecto de este tema, así como el de la armonización tributaria entre los países de nuestra región, puede consultarse el excelente trabajo de González Cano, Hugo: “Armonización tributaria del Mercosur” - Ed. Académicas - Bs. As. - 1996
[10:] CAd., L. 22415 y modif., art. 233 y concs.
[11:] Véase, respecto de estas consideraciones de Alessandro Pereyra, Raúl D.: “El IVA y su generalización en América latina” - Cap. 9; “Las importaciones y exportaciones de servicios en el IVA” - OEA - CIET - Ed. Interoceánicas SA - Bs. As. - 1993
[12:] También a este respecto puede consultarse González Cano, Hugo: Ob. cit. en nota 9
[13:] Decreto reglamentario de la ley del IVA, art. 41, último párrafo
[14:] L. 25063, art. 1º, inc. a)
[15:] CC, art. 2312

EL PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN REVISTA DOCTRINA TRIBUTARIA DE ERREPAR , MAYO/01