La determinación de dónde se genera el hecho imponible
de tributación es un núcleo central para la resolución
de los problemas que el comercio 
electrónico plantea sobre los impuestos directos.
La doctora Roca se aboca a este tema desde la óptica
de la jurisdicción territorial, examinando en qué
medida es posible la aplicación del concepto
"establecimiento permanente" y advirtiendo sobre el 
importante perjuicio que representaría para los
sistemas tributarios nacionales el hecho de que este
novedoso y creciente tipo de transacción comercial
quede fuera de tributación.

1. PRELIMINAR

La creciente y avasalladora actividad por medio del comercio electrónico a nivel mundial, repercuten en el campo de la tributación tanto nacional como internacionalmente, cuestionándose las formas de tributación en los impuestos a las rentas como en aquellos que versan sobre el consumo.

En este trabajo me abocaré a los problemas que se plantean con los impuestos directos, tales como el impuesto a las ganancias. Así entonces, en relación con los impuestos directos la cuestión central de la imposición en el comercio electrónico es determinar dónde se genera la ganancia y/o renta, y de esta manera concluir cuál sería el estado que tendría jurisdicción sobre la misma. En otras palabras, el núcleo de la discusión es tratar de definir dónde se generó el hecho imponible.

El tema resulta de gran preocupación a nivel internacional, en virtud de que los gobiernos tendrán una significante baja en su recaudación impositiva si más transacciones comerciales se realizan bajo este modo y quedan fueran de tributación. Así entonces, cada gobierno en particular y luego los organismos especializados en tributación internacional deberán realizar las modificaciones necesarias para gobernar estas situaciones(1). Este tema no puede entenderse sin abocarse a la incorporación -como elemento de juicio- del tema de la jurisdicción territorial.

2. ANTECEDENTES MUNDIALES

En mérito a analizar esta nueva alternativa de comercialización, distintos organismos internacionales han expuesto sus opiniones. La mayoría de ellos intentan incluir en el concepto de establecimiento permanente a la "web site" o al servidor. Si bien los conceptos parecieran ser intangibles, lo cierto es que a los fines impositivos su invisibilidad se materializa, de manera tal, que si cualquiera de ellos reúne los requisitos que debe poseer un establecimiento permanente estarían sujetos a tributación.

Al respecto cabe tener presente qué se denomina establecimiento permanente. Este concepto es tratado en forma ecuánime en los tres principales modelos de convenios para evitar la doble imposición (OCDE, NU y EE.UU.) que coinciden en considerar la existencia de establecimiento permanente como criterio decisivo para someter a tributación las rentas derivadas de una actividad empresarial, así como para sujetar a imposición el capital afecto a la misma.(2)

Así se entiende que la definición de establecimiento permanente exige la concurrencia de los siguientes elementos: un lugar de negocios. Dicho lugar de negocios ha de ser fijo; el ejercicio de la actividad económica ha de desarrollarse a través de ese lugar fijo de negocios y el establecimiento debe contribuir a los beneficios de la empresa. Unidos a esta intención, en el informe formulado por Doernbergf, Richards y Luc Hinnekens(3) se ha expresado que los fundamentos en los cuales se podría sostener la gravabilidad de la ganancia de la empresa extranjera son: la ubicación de los consumidores; el lugar de ejecución del contrato; la transmisión de los "bits" al "browser"; la presencia del proveedor de Internet; la utilización de líneas telefónicas y la actividad de los agentes en la compañía de telecomunicaciones o del proveedor de Internet.

Los fundamentos vertidos en el reporte referenciado pueden ser ampliamente refutados en virtud de que si bien otorga-rían el punto inicial para gravar la ganancia de la empresa extranjera, no dejan vislumbrar cómo sería el método del pago de los impuestos. El primer escollo pareciera que se saltó; es decir, cualquiera de los fundamentos para gravar la ganancia de cualquier empresa extranjera sería viable. Sin embargo, ¿cuál sería el método, el sujeto, la forma y el momento, para que se compute esa ganancia y, por ende, el correspondiente tributo ingrese a las arcas del Fisco? Y -por último- ¿;de qué Fisco?

Volviendo a la idea prevaleciente, la de incluir dentro del concepto de establecimiento permanente a los servidores, de la misma se desprende la provocación a un despegue inexorable de las empresas que realizan la prestación de servicios de Internet de cualquier país que incorpore tal definición al concepto de establecimiento permanente.

El criterio del establecimiento permanente, en este caso tan peculiar, no resulta ser el camino más aconsejable para hacer recaer sobre el servidor la potestad tributaria de los países en donde el mismo se encuentre ubicado. No olvidemos que el comercio electrónico puede realizarse desde cualquier parte del mundo: es algo que va más de allá de cualquier muro.

3. POSICION NACIONAL

Tal como expusiera en el punto anterior, la idea que predomina en el campo internacional, es la de incluir al servidor dentro del concepto de "establecimiento permanente" enunciado en los convenios para evitar la doble imposición internacional.

Sin embargo el problema no pareciera acotarse a ese ítem. En primer lugar, bajo la normativa impositiva vigente en nuestro país, los sujetos a los cuales se les aplica el impuesto a las ganancias son aquellos residentes en la Argentina que obtengan rentas de fuente argentina y los sujetos no residentes que también obtengan ganancias de fuente argentina (beneficiario del exterior).

Si bien la idea que se propugna no parecería ser desacertada, no alcanza a todos los supuestos en este sentido. A modo de ejemplo: un "server" colocado en la Argentina, un comprador en España y un bien que se encuentra en Francia. La primera de las preguntas que aparece es tratar de determinar de quién es la ganancia. La ganancia no es del "server", sino de la empresa francesa, que finalmente vende el bien y adquiere mediante transferencia electrónica o envío de cheque el monto de dinero que aparece en la "web" que el servidor se encarga de trasmitir.

De este modo, según el principio del establecimiento permanente, considerarían al "server" como un sujeto al cual se le aplican las normas del impuesto a las ganancias en la Argentina. En este supuesto, el sujeto que genera ganancias es español y la ganancia que genera no es de fuente argentina ni de fuente extranjera, razón por la cual no habría fundamento legal aplicable para sujetarlo a las leyes impositivas nacionales.

En el ámbito nacional, el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, creó en el año 1998 un grupo de trabajo para que estudiara las distintas implicancias legales del e-commerce. Del informe final(4), se pueden extraer las siguientes conclusiones en materia tributaria.

En principio, podría afirmarse que el comercio electrónico por sus especiales características facilita la elusión y evasión tributaria, siendo un factor de distorsión del comercio exterior. Cualquier modificación impositiva y/o aduanera deberá realizarse teniendo en cuenta los compromisos y acuerdos internacionales vigentes al cual está adherida la República Argentina.

La actual situación del comercio electrónico directo coloca en el mercado nacional productos no percutidos con impuestos al consumo y derechos aduaneros, situación ésta que genera: a) competencia desleal; b) pérdida de recaudación tributaria y c) falta de control, generando una situación de falta de equidad tributaria.

En el hipotético caso que el comercio electrónico estuviese sujeto a impuestos al consumo (generalizado o específico) y tributos aduaneros, con la misma presión tributaria vigente, y el mismo porcentaje de evasión actual podría traducirse en una notable baja de la recaudación por la eliminación de intermediarios que disminuiría el valor agregado económico. No debe descartarse el potencial crecimiento del comercio exterior y un eventual aumento de la demanda.

Aun en el caso de una reforma tributaria que pudiese ser aceptada internacionalmente, se plantean numerosos problemas de control en la recaudación y fiscalización, sin una solución racional a la fecha.

Cabe aclarar que la mayoría de los países que solicitan que el comercio electrónico no sea motivo de una imposición específica ni tribute derechos aduaneros, tienen estructurado su sistema impositivo fundamentalmente en un gravamen a la renta y no como en el caso de nuestro país, en los impuestos al consumo. Por tal circunstancia, ellos no sufren ninguna pérdida de la recaudación impositiva.

La Declaración sobre el Comercio Electrónico Mundial adoptada el 20 de mayo de 1998 por la Conferencia Ministerial de la Organización Mundial del Comercio (OMC), representa un compromiso formal para los miembros de dicho organismo internacional, como es el caso de nuestro país, según el cual los mismos "mantendrán su práctica actual de no imponer derechos de Aduana a las transmisiones electrónicas".

Por este motivo la fijación de tales derechos representaría hacer caso omiso de los acuerdos alcanzados con los consecuentes reclamos por parte de los miembros de la OMC que se consideren afectados. Dicho compromiso no está cubierto por las obligaciones de la OMC ni por el Entendimiento de Solución de Diferencias actualmente vigente.

Del informe se extraen conclusiones pero no soluciones, entiendo que la solución no deberá ser una, y que la misma requiere del conjunto de distintos sectores del ámbito legal, de manera de encontrar, primero en la legislación interna de cada país y luego a nivel internacional, el modo para alcanzar esta gran masa de transacciones internacionales.

Teniendo en cuenta la pluralidad de sujetos involucrados en este tipo de transacciones, y las distintas normativas impositivas en cada jurisdicción en particular, resta recorrer un vasto y arduo camino para alcanzar a esa gran masa cibernética de potenciales hechos sujetos a tributación, hasta tanto las legislaciones internas de cada país encuentren un concepto que involucre a los "server". Hasta ese momento, las transacciones realizadas por este medio caerán en un virtual paraíso fiscal.

[1:] Muscovitch Zak: "Taxation of Internet commerce" - Osgoode Hall Law School

[2:] De Arespacochaga, Joaquín: "Planificación fiscal internacional" - 2ª ed. - Marcial Pons

[3:] Doernbergf, Richards y Luc Hinnekens: "Electronic commerce and international taxation" - 1997

[4:] El informe se puede ver en www.mecon.gov.ar/comercio/electrónico/indigraf.htm