En relación al cálculo de la deducción de los honorarios de directorio a partir de la ley 25063, el autor efectúa un breve repaso por la parte pertinente de esta norma y del decreto reglamentario del impuesto a las ganancias, para luego proceder a exponer, a través del desarrollo de sencillos casos prácticos, la fórmula para determinar el importe de honorarios deducibles cuando los mismos se establecen por sobre el límite del 25% de las utilidades del ejercicio.

1. INTRODUCCION

Es nuestra intención ilustrar con este trabajo la forma de calcular el importe computable como deducción de los honorarios del directorio a partir de la reforma de la ley 25063 y el tratamiento del excedente tanto para la sociedad pagadora como para el beneficiario.

Así como una foto vale más que mil palabras, es nuestra convicción que una serie de ejemplos prácticos sencillos resultan más clarificadores que voluminosos trabajos doctrinarios.
 

2. LA LEY 25063 Y EL DECRETO REGLAMENTARIO DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

No obstante lo expresado en el punto anterior, recordaremos a continuación cuáles son las normas aplicables como una introducción mínima necesaria para los ejemplos que desarrollamos en el punto 3.

El texto del artículo 87, inciso j), luego de la reforma introducida por la ley 25063 quedó redactado de la siguiente forma:

"Art. 87 - De las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de esta ley también se podrá deducir:

j) Las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores -con las limitaciones que se establecen en el presente inciso- por parte de los contribuyentes comprendidos en el inciso a) del artículo 69.

Las sumas a deducir en concepto de honorarios de directores y miembros de consejos de vigilancia y de retribuciones a los socios administradores por su desempeño como tales, no podrán exceder el 25% (veinticinco por ciento) de las utilidades contables del ejercicio, o hasta la que resulte de computar $ 12.500 (doce mil quinientos pesos) por cada uno de los perceptores de dichos conceptos, el que resulte mayor, siempre que se asignen dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual del año fiscal por el cual se paguen. En el caso de asignarse con posterioridad a dicho plazo, el importe que resulte computable de acuerdo con lo dispuesto precedentemente será deducible en el ejercicio en que se asigne.

Las sumas que superen el límite indicado tendrán para el beneficiario el tratamiento de no computables para la determinación del gravamen, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones.

La vigencia de esta disposición es para los ejercicios que cierren con posterioridad al 31/12/1998 y desde el año fiscal 1998 para personas físicas y sucesiones indivisas.

Por otra parte, el artículo 142.1 del decreto reglamentario conforme a la modificación introducida por el decreto 254/99, dispone lo siguiente:

Art. 142.1 - (*)(4) Lo dispuesto por el tercer párrafo del inciso j) del artículo 87 de la ley, será de aplicación cuando el impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios de directores y miembros del consejo de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores, sea igual o superior al monto que surja de aplicar la alícuota prevista en el artículo 69 de la ley a las sumas que superen el límite indicado en el segundo párrafo del mencionado inciso.

Cuando no se configuren las situaciones previstas en el párrafo anterior, la renta obtenida por el beneficiario tendrá el tratamiento de no computable para la determinación del gravamen, hasta el límite de la ganancia neta sujeta a impuesto correspondiente a los contribuyentes comprendidos en el inciso a) del artículo 69 de la ley.

En resumen, para que el director impute como no computables los honorarios en exceso del límite legal se deben dar las siguientes condiciones:

1) Que la declaración jurada del impuesto a las ganancias de la sociedad arroje impuesto determinado por el ejercicio por el cual se pagan los honorarios.

2) Que el impuesto determinado sea igual o superior al 35% sobre el excedente no deducible por la sociedad.

Como veremos en el caso 3, en la práctica esto significa poner como un límite a los honorarios considerados no computables al resultado del ejercicio.

Por otra parte, el primer párrafo del artículo 142 del decreto reglamentario recoge la jurisprudencia administrativa sentada en el dictamen 106/96, es decir que el límite del 25% se calcula sobre la utilidad contable después del impuesto a las ganancias, terminando con una vieja discusión al respecto.

3. CASOS PRACTICOS

Para todos los casos se trata de tres directores que perciben igual honorario y la imputación contable se realiza a la cuenta de resultados acumulados, no incidiendo en la determinación del resultado contable del ejercicio.

La consecuencia de tal criterio es la determinación de un mayor importe a considerar como límite del 25% sobre las utilidades contables del ejercicio en cuestión.

Diversos argumentos avalan este criterio, pero principalmente el hecho de que el tratamiento de los honorarios en la ley no es la de un gasto sino la de una deducción. Pero no nos detendremos en este punto, que no es el objeto del presente trabajo.

Los resultados se pueden visualizar en el Anexo A.

3.1. Caso 1

a) Honorarios regulados: $ 200.000.

b) La determinación de los límites deducibles en este caso no ofrece inconvenientes por quedar fijado el mismo en el límite fijo de $ 12.500 por director.

c) El impuesto determinado resulta mayor a la tasa del impuesto aplicado sobre el excedente.

d) Como consecuencia los directores imputarán en este caso el límite fijo como ganancia gravada y la diferencia como ganancia no computable.

3.2. Caso 2

a) Honorarios regulados: $ 2.000.000.
b) En este caso el límite ya no resulta ser el importe fijo, sino que queda determinado por el 25% de la utilidad final.
c) El excedente no puede ser negativo, en consecuencia queda en 0.
d) No existe, en consecuencia, suma que supere los límites y los directores deben computar todo el honorario percibido como ganancia.

3.3. Caso 3

En los dos casos anteriores, al ser los honorarios inferiores al 25% de la utilidad, no se genera la relación circular que existe entre la determinación del impuesto que a su vez es la base de cálculo para determinar el 25%. Existen dos formas de solucionar este inconveniente.

1) Confeccionar un papel de trabajo en excel con una relación circular configurando la planilla en cálculo manual con una interacción superior a 20 veces por lo menos.

2) Utilizando la siguiente formula:

donde:

H = honorarios deducibles

UTB = utilidad antes de impuesto

Esta solución es aplicable a este caso, que se dará siempre y cuando los honorarios regulados sean superiores al 25% de la utilidad contable.

a) Honorarios regulados: $ 2.000.000.

b) En este caso el límite también queda determinado por el 25% de la utilidad final.

En consecuencia, dicho límite constituye el importe computable como deducción en concepto de honorarios de directorio; conforme a la formula dicho importe se determinaría de la siguiente forma.

c) El impuesto determinado resulta mayor a la tasa del impuesto aplicado sobre el excedente.

d) Luego, a efectos del tratamiento a dispensar al director, nos resta comparar el excedente del límite deducible, por director con la parte proporcional del impuesto ya que el mismo sería no computable hasta el límite de la ganancia neta sujeta a impuesto.

[*:] Honorarios computables como deducción dividido número de directores
[**:] Ganancia neta dividido el número de directores

EL PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN REVISTA DOCTRINA TRIBUTARIA DE ERREPAR , TOMO XXI, SEPTIEMBRE/00