1. VIGENCIA DEL IMPUESTO 

Al momento de escribirse este trabajo existe un importante debate acerca de este tema, observándose dos posturas bien definidas: quienes sostienen el inicio de la vigencia del nuevo tributo desde el 31/12/98 y quienes la consideran desde el 1/1/99.

 Por ley 25.063, del 7/12/98, el Congreso Nacional sancionó el nuevo gravamen. La norma fue promulgada el 24/12/98 y publicada en el Boletín Oficial del 30/12/98. El artículo 12 establece, con carácter general, que las disposiciones de la ley entrarán en vigencia el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, es decir el 31/12/98 y en lo que concierne al nuevo gravamen, su inciso e) dispone que rige “.... para los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley”. 

Por causa de la publicación mencionada se ha creado, injustificadamente, el primer problema interpretativo. Ello por cuanto una exégesis literal de la norma dejaría fuera del alcance temporal del tributo a los sujetos que cerraron su ejercicio comercial el 3112/98. 

Expondremos a continuación los argumentos de ambos sectores de la jurisprudencia y doctrina.

 Para una parte de la doctrina, puede sostenerse que la vigencia general de la ley 25.063 comenzó a las 0 horas del 31/12/98 y los ejercicios cerrados en dicha fecha lo han hecho a las 24 horas del mismo día o al tiempo de la última operación del día, vale decir, con posterioridad a la vigencia general.

 Si se respetan los principios de la imposición, así como la pregonada igualdad en la relación Fisco – contribuyente, no pueden admitirse estas verdaderas bravatas fiscales, amparadas en jurisprudencia que hoy debe calificarse como anticuada en vista de los excesos del príncipe. Sobre la base de una protección pretoriana que exige urgentes modificaciones, se sancionan normas tributarias retroactivas que constituyen un verdadero despojo para quienes abonan el tributo, quienes entre otras reacciones deben soportar convertirse en el hazmerreír de los evasores. 

La conclusión expuesta, acerca de la fecha de entrada en vigencia del tributo, se sustenta en las siguientes pautas interpretativas. 

En primer término y en lo que respecta a la vigencia en general de las leyes, son de aplicación las normas del Código Civil. El artículo 2º dispone que las leyes no son obligatorias sino después de su publicación y desde el día que ellas determinen. Si no designan tiempo, serán obligatorias después de los ocho días siguientes al de su publicación en el Boletín Oficial. BORDA[1] indica que los ocho días empiezan a contarse a partir del siguiente a la publicación y la ley entra en vigencia el noveno día (después de los ocho días siguientes), sin descontar los feriados. Así por ejemplo, una ley publicada el 1 de setiembre, sería obligatoria a partir del 10 de setiembre inclusive. 

En el Derecho Tributario, el principal problema debatido, referido a la vigencia y aplicación de las normas en el tiempo, es el de la retroactividad de las leyes. Todos los autores [2]concuerdan en que la determinación del momento a partir del cual las normas son obligatorias, por lo común, no ofrece mayor inconveniente, pues usualmente, cada ley consigna expresamente la fecha de su entrada en vigencia. Si no lo hiciera, sería de aplicación la norma del artículo 2º del Código Civil.

 Borda se refiere a los plazos de días y horas, diciendo que el artículo 24 del Código Civil dispone que el día “es el intervalo entero que corre de medianoche a medianoche; y los plazos de días no se contarán de momento a momento, ni por horas, sino desde la medianoche en que termina el día de su fecha” (el destacado es propio). 

Continúa refiriéndose al artículo 27, en cuanto  a la forma de computar los plazos: “todos los plazos serán continuos y completos, debiendo terminar siempre en la medianoche del último día; y así, los actos que deben ejecutarse en o dentro de cierto plazo, valen si se ejecutan antes de la medianoche en que termina el último día del plazo”.

 Es fundamental destacar que el citado autor concluye que las normas sobre la manera de computar los períodos de tiempo, son de carácter meramente supletorio, dado que ciertas disposiciones pueden apartarse de estas normas, que sólo se aplican en caso de silencio de las leyes especiales (el destacado es propio). 

Literalmente, la ley 25.063 ha entrado en vigencia, según su artículo 12, el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial (30/12/98), es decir, el 31/12/98 y el nuevo impuesto para los ejercicios que cierren con posterioridad a su entrada en vigencia; es decir, no el día después del 31 de diciembre, sino simplemente con posterioridad a dicho término que, como se ha visto comenzó a correr desde las 0 horas. Obsérvese que el aludido artículo 2º del Código Civil hace mención, salvo en los casos de imprevisión de la fecha de vigencia, no al día después sino a la vigencia “después de su publicación”. 

Es decir, no es de aplicación el artículo 24 del Código Civil, por cuanto ello correspondería sólo en el caso en que la ley no hubiera fijado vigencia, cosa que por el contrario ocurre. 

Sin embargo, dos decisiones judiciales del Fuero en lo Contencioso Administrativo Federal de la Cap. Fed. recaídas en las causas “Georgalos S.A. c/Estado Nacional s/ amparo” y “Asociación Civil Jockey Club c/Estado Nacional s/amparo”, nos traen a la palestra opiniones distintas a la expuesta. 

Tales cuestiones, se refieren a esclarecer la constitucionalidad de la ley 25.063, en cuanto establece el impuesto denominado a la ganancia mínima presunta e incluye a firmas concursadas, asociaciones civiles sin fines de lucro, incluso poseedores de quebrantos tributarios significativos, como sujetos imponibles de dicho tributo (arts. 1º, 2º, 3º, 4º, 12 y 13), así como también la ilegalidad e inconstitucionalidad de las normas dictadas en su consecuencia por la Administración Federal de Ingresos Públicos en cuanto establecen la obligación de ingresar anticipos de dicho tributo por el período fiscal 1998 (arts. 8º, 9º, 10 y 11, RG (AFJP) 328). 

Los decisorios judiciales antes citados han dictado a favor de los actores medidas cautelares, dándole protección para no pagar los anticipos regulados por la resolución general 328 por el año 1998, por su evidente ilegalidad. 

Va de suyo que, prima facie, en dichas medidas cautelares subyace la nulidad absoluta de resolución general 328 de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en cuanto pretende establecer una obligación de pago de anticipos de dicho impuesto por el período fiscal 1998. 

El art. 12 de la ley 25063 establece que las disposiciones de dicha norma entrarán en vigencia al día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial. La publicación de dicha ley se produjo el día 30 de diciembre de 1998, por lo que no caben dudas en cuanto a que la entrada en vigencia de la ley se operó, recién el 31 de diciembre de 1998. 

Ahora bien, en el inciso e) del mentado art. 12 de la ley 25063 se estableció que el Título V de la misma – es decir, aquel que crea el impuesto a la ganancia mínima presunta – tendrá efecto “para los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley”. 

Ahora bien, una interpretación coherente con la voluntad del legislador, y que respete el texto de la ley, señala jurídicamente que dicho gravamen no rige para los ejercicios cerrados antes del 1 de enero de 1999. 

Vicente O. Díaz[3], sostiene que corresponde tener en cuenta que en materia de vigencia general de las leyes, aun en materia impositiva, son de aplicación inexcusable las normas del Código Civil en lo atinente al modo de contar los intervalos del derecho. 

Al respecto, cabe tener presente la opinión de Borda, en cuanto analiza el art. 24 del Código civil y, respecto del cómputo de los plazos en días y horas, señala “que el día es el intervalo entero que corre de medianoche a medianoche, y los plazos en días no se contarán de momento a momento, ni por horas, sino desde la medianoche en que termina el día de la fecha”. 

Borda señala asimismo, con referencia al art. 27 del Código Civil en cuanto a la forma de contar los plazos, que “todos los plazos serán continuos y completos, debiendo terminar siempre a la medianoche del último día”. 

En síntesis, si bien no cabe duda alguna en cuanto a que la ley 25063 entró en vigor el día 31 de diciembre de 1998, pues ese fue el día posterior a la fecha de su publicación en el Boletín Oficial, el inciso e) de dicha norma es claro en cuanto a que el Título V, que crea el impuesto a la ganancia mínima presunta, tiene efecto para los ejercicios cerrados con posterioridad a la fecha de entrada en vigor de la ley. Aun, cuando lo expuesto se presenta como sumamente claro, la Administración Federal de Ingresos Públicos no lo ha entendido así, y, con fecha 7 de enero de 1999, dictó la resolución general 328 (B.O. 8/1/99), en donde fijó las pautas para el ingreso de los anticipos de este impuesto, imputables al primer período fiscal gravado, el cual, de acuerdo a la particular e ilegítima interpretación de la Administración Federal de Ingresos Públicos, es el período fiscal 1998. 

En efecto, el art. 10 de la mentada resolución general establece que “los sujetos obligados deberán ingresar, según la fecha de cierre de ejercicio, o período fiscal al cual son imputables, la cantidad de anticipos que en cada caso se indica, calculados aplicando los porcentajes que se detallan....B) demás responsables”. 

El problema radica en que, en realidad, el impuesto no regla, para los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de 1998 tal como surge en forma clara del art. 12, inciso e) de la ley 25.063, que establece en forma incontrovertible que el impuesto a la ganancia mínima presunta tendrá efecto en relación con los ejercicios cerrados en fecha posterior al 31 de diciembre de 1998 y no también para los cerrados en esa fecha. 

Cabe recordar que en nuestro país rige en forma estricta el principio de legalidad tributaria, establecido en los artículos 4º, 17, 52 y 75, inciso 2) de la Constitución Nacional, que determina que no hay tributo sin ley formal emanada del Congreso de la Nación (“nullum tributum sine lege”) 

La Constitución Nacional reserva al Congreso de la Nación el poder monopólico de crear impuestos, sin que dicha facultad pueda ser transferida en modo alguno al Poder Ejecutivo Nacional (conforme art. 99, inc. 3) tercer párrafo). Por lo tanto el principio de legalidad, en cuanto garantía del contribuyente, exige que sea el legislador, exclusivamente, quien precise el objeto del tributo, los sujetos alcanzados, el tipo impositivo y el momento de vigencia de la ley. Por lo tanto, el Poder Ejecutivo Nacional, ni aun mediante su órgano encargado de dictar reglamentos vinculados con la materia tributaria, como lo es la Administración Federal de Ingresos Públicos, puede modificar lo establecido por el legislador en cuanto al momento a partir del cual tiene efectos un determinado impuesto y el período fiscal en el cual el mismo resulta aplicable. 

Si así lo hiciera, claramente se estaría vulnerando el principio de legalidad tributaria, pretendiendo cobrar un tributo no basado en ley alguna, ya que, para el período fiscal 1998 no hay ley que establezca la obligación de tributar por el impuesto a la ganancia mínima presunta establecido por el art. 6º, Título V de la ley 25.063. 

De acuerdo a lo expuesto, surge visiblemente la ilegalidad de los artículos 1º, 8º, 10 y 11 de la resolución general (AFJP) 328 y que ello es la verosimilitud objetiva del derecho que invocan ambos decisorios para interdictar la vigencia legal de la resolución general 328.

 Por otra parte, en contraposición a lo expuestos otros autores entienden que en el tema debe prevalecer una interpretación teleológica. 

Al efecto, es importante destacar la doctrina referida a interpretación de las normas tributarias. Entre otros importantes autores, Giuliani Fonrouge señala que se ha acudido al método subjetivo o de la intención del legislador, al subjetivo – objetivo, variante del anterior, que tiene en cuenta la voluntad presunta del legislador en ciertos casos específicos; García Vizcaíno se refiere al denominado método lógico, que procura establecer el espíritu  de la ley ó la “ratio legis”, es decir, lo que quiso decir el legislador, para lo cual hay que investigar sus propósitos o fines (no la intención subjetiva de tal o cual miembro del Congreso, sino la intención objetiva que surge del contexto de la ley, esto es, de los trabajos previos, del mensaje que acompañó al proyecto, la discusión parlamentaria, etc.), además de sus relaciones con el resto del ordenamiento jurídico.

Concluye la aludida autora que la Corte Suprema, según citas de gran número de fallos, ha adoptado el método lógico, al entender que las normas tributarias deben ser interpretadas tomando en cuenta la totalidad de los preceptos que las integran, de forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme a una razonable y discreta interpretación, comprendiendo la armonización de sus preceptos y su conexión con las otras normas que integran el ordenamiento jurídico vigente. La exégesis de esas normas debe efectuarse a través de una interpretación armónica de los preceptos propios del régimen impositivo y de las razones que los informan, con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas. 

En realidad, vale destacar, que la Cámara de Diputados ya había dado media sanción al proyecto durante el mes de setiembre de 1998, en tanto la norma fue sancionada como ley por el Senado de la Nación el 7 de diciembre. Ambas Cámaras habían recogido las inquietudes del Poder Ejecutivo acerca de la necesidad de sancionar nuevos tributos de inmediato. Por ello, sólo restaba la promulgación de la norma, hecho que tuvo lugar el 24 de diciembre y su publicación en el Boletín Oficial se produjo del 30 de diciembre. 

Cabe destacar que el artículo 80 de la Constitución Nacional considera aprobado por el Poder Ejecutivo todo proyecto no devuelto en el término de diez días útiles. A la vez, la norma del artículo 99, inciso 2) faculta al Poder Ejecutivo a dictar las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias. 

Es decir, si el Poder Ejecutivo hubiera establecido la vigencia para ejercicios cerrados a partir del 1/1/99, habría incumplido los aludidos preceptos constitucionales. Asimismo, una demostración de que no fue tal la intención del Poder Ejecutivo la aportan las casi inmediatas disposiciones de la AFIP por las que se estableció la obligación de ingresar anticipos a cuenta del gravamen devengado al 31/12/98, como la resolución general 328 del 8/1/99. En línea con lo comentado, el decreto reglamentario del nuevo tributo confirma la opinión del Poder Ejecutivo en el mismo sentido (D. 1533/98 publicado el 29/1/99). 

Asimismo, una interpretación literal de las normas de vigencia de la propia ley 25.063, glosadas precedentemente, indica que la norma general rige desde el 31/12/98 y el nuevo gravamen, en particular, para los ejercicios que cierren con posterioridad a dicho momento. Si por las normas del Código Civil las leyes rigen desde la hora cero de determinado día, corresponde establecer la aceptación del vocablo “posterioridad”. 

Según el diccionario de la Real Academia Española, posteriormente significa calidad de posterior; en tanto que posterior es un adjetivo que significa en su primera acepción “que fue o viene después” . Si analizamos la definición de “después” , observamos que “denota posterioridad de tiempo, lugar o situación”. La acepción quinta es la de un adjetivo que, “precedido de un sustantivo que designa una unidad de tiempo, equivale a siguiente o posterior”. 

El Código Civil se refiere a vigencia desde un plazo “siguiente” sólo en el caso de no fijarse la exigencia de una ley expresamente y sea necesario atribuirla a los ocho días posteriores a su publicación. 

En consecuencia, desde este punto de vista “posterioridad” debe distinguirse de “siguiente”. Tal posterioridad, en opinión de esta corriente doctrinal, opera desde el instante que sigue a las 0 horas del 31 de diciembre de 1998. 

Entre las posiciones discordantes con la expuesta en los párrafos precedentes pueden citarse la de Godoy[4], D´Agostino [5]y Raimondi[6] y Atchabahian y, especialmente, la de Melzi[7], quien enfatiza en la inconveniencia de remitirse al espíritu del legislador por ser éste un concepto impreciso; asimismo, esta autora señala que, por la doctrina de los actos propios, el Estado habría vulnerado sus conceptos, es decir, cuando publica la norma favorece a los contribuyentes, al sustraer del tributo a aquellos con cierres de ejercicio 31/12/98 y luego produce la susodicha vulneración al sostener mediante otras normas (los mencionados D. 1533/98 y RG 328) la sujeción a los referidos contribuyentes. 

Por el contrario, otros autores no comparten tales argumentos por cuanto, en lo que concierne al primer aspecto, además de lo apuntado precedentemente, una de las pruebas de la armonía buscada por el legislador se encuentra en el propio cuerpo de la ley 25.063, al referirse a la vigencia de las modificaciones operadas en el impuesto sobre los bienes personales; allí se indica claramente que rigen para el año 1998. Téngase presente, por ejemplo, la nueva exención otorgada en el último tributo para los inmuebles rurales en concordancia con el nuevo tratamiento en el impuesto que se analiza; reiteramos, si prevaleciera una interpretación de la vigencia del gravamen a la ganancia mínima presunta a partir de 1999, no habría impuesto alguno sobre dichos inmuebles. Ello indica que, armónicamente, el legislador pretendió gravar desde 1998 a tales bienes con el nuevo tributo y no con el impuesto sobre bienes personales. 

En relación con el segundo argumento, en realidad, el Poder Ejecutivo ha mantenido su criterio referido a la vigencia de las normas, que oportunamente esbozara por medio del dictamen 39/77 de la DGI (27/9/77). Este se apoya, a su vez, en un pronunciamiento de la ex – Secretaría de Política y Administración Tributaria. Asimismo, la conclusión respecto de una conducta incoherente del Poder Ejecutivo surge a partir de un razonamiento de la autora que parte del supuesto de que la vigencia otorgada es a partir del 1/1/99, lo cual no es compartido por este sector por las argumentaciones vertidas. 

No obstante lo expuesto, a la fecha de escribirse el presente, la polémica está lejos de terminar. Diversos pronunciamientos de la Justicia Federal en 1º Instancia han hecho lugar a recursos de amparo opuestos por algunos contribuyentes referidos a la vigencia temporal y ya se conocen pronunciamientos contradictorios sobre el fondo del asunto de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. 

En efecto, mientras la Sala IV, en la causa “Georgalos S.A.” del 1/6/99, se inclinó por la vigencia del tributo desde el 1/1/99, la Sala III, en “La Caballeriza S.R.L.” y la I en “Líneas Aéreas Privadas Argentinas S.A.” han considerado vigente el gravamen desde el 31/12/98. 

Dijo la Sala I de la Cámara en su considerando V. “....que el texto de la ley 25.063 que fuera promulgado por el Poder Ejecutivo es sustancialmente similar al del artículo 10 (Título VIII – Vigencia) del proyecto que el órgano ejecutivo enviara al Congreso de la Nación, lo que revela una concordante voluntad en cuanto a la vigencia de la ley y sus efectos por parte de los dos Poderes constituídos a los que, por mandato constitucional, les corresponde intervenir en el proceso de formación y sanción de las leyes”. 

Concluyó la Cámara en su considerando VI. “... que dada la clara finalidad global del proyecto de ley – que, a través de la modificación de diversas normas tributarias, tendía a obtener un inmediato incremento de los recursos de esa naturaleza a efectos de afrontar los gastos presupuestarios – y teniendo en cuenta que él fue sancionado por el Congreso de la Nación el 7/12/98, no aparece como irrazonable interpretar que la voluntad del legislador fue la de que el primer año de vigencia del tributo de que se trata alcanzara a algunos de los ejercicios a cerrar durante el curso del año 1998. Esta voluntad también cabe razonablemente atribuirla al Poder Ejecutivo, quien – con observaciones – promulgó la ley 25063 por decreto 1517/98 del 24/12/98; fecha en que simultáneamente sancionó el citado decreto 1533/98 ...., habida cuenta que, aun cuando el legislador distinguió claramente dos momentos – el de la entrada en vigencia de la ley y aquel en el que ésta comenzaría a producir efectos en relación con cada uno de los supuestos contemplados en los distintos incisos del citado art. 12 - , también debe aceptarse que al hacerlo debió tener en cuenta la presumible fecha de publicación de la ley, y consecuentemente, por el juego de las normas legales aplicables al impuesto de que se trata, su aplicación a los ejercicios a cerrar hasta el 31/12/98”. 

Avala esta interpretación la circunstancia que, cuando quiso que la ley surtiera efectos a partir del 1/1/99, así lo estableció en forma expresa (confr. Art. 12, inc. d) 

Cabe esperar que el tema sea analizado y resuelto definitivamente por la Corte Suprema de Justicia a la brevedad posible. 

Ahora bien, cualquiera sea la posición que uno tome frente al tema desarrollado, no puede dejar de señalarse que representa una desprolijidad de tal magnitud que la constituye en una burla a los buenos contribuyentes. 

Por otra parte, de acuerdo con la jurisprudencia existente, el tributo válido desde el 31/12/98 retrotrae sus consecuencias al inicio del ejercicio; y constituye éste otro tema sobre el que debe meditarse acerca de su razonabilidad y adecuación en un país que pretende ser serio. 

Es importante recordar que la mayoría de los autores sostiene que las leyes tributarias no deben ser retroactivas, por cuanto el principio general es que ellas deben regir para el futuro, por ser el efecto normal de toda ley, sea de derecho público o privado, aunque no existe impedimento para que en ciertos casos y por excepción, adquieran retroactividad bajo ciertas condiciones y limitaciones. 

En una Nación que ha derrotado la inflación y los cálculos económicos han comenzado a ser previsibles, la retroactividad de las normas altera definitivamente toda racionalidad en la materia. Por ello propugnamos que las normas tributarias que afecten tributos periódicos, aun aquellos en los que la medición del hecho imponible se realiza en un único momento, al cierre del período, no puedan quedar afectadas por retroactividad alguna, debiendo las nuevas leyes regir para el futuro. 

Esta sugerencia ya ha sido motivo de pronunciamiento por la doctrina. En efecto, el Primer Simposio sobre Régimen Tributario Argentino ha considerado que la práctica de generar reformas tributarias de envergadura con vigencia retroactiva o inmediata atenta gravemente contra la certeza y seguridad jurídica que merecen los contribuyentes de un país democrático y que aspira a tener un lugar privilegiado entre las economías desarrolladas del mundo; y en consecuencia, ha declarado: 

“Que sea una preocupación permanente del Poder Ejecutivo al proponer reformas tributarias y de los legisladores al tratarlas y aprobarlas, otorgar certeza y seguridad jurídica a los contribuyentes, para lo cual deben definitivamente descartarse normas de carácter retroactivo o de aplicación inmediata”.

2. JURISPRUDENCIA RELACIONADA 

“Asociación Jockey Club c / Poder Ejecutivo”  Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal Sala IV – 13/04/1999 

El juez de primera instancia hizo, lugar a la medida cautelar solicitada y ordenó a la Administración Federal de Ingresos Públicos que suspendiera lo dispuesto por la Res. Gral. 328/99  y loas actos administrativos que en su consecuencia se hubieran dictado en relación a la actora, por impuesto a al ganancia mínima presunta por el período fiscal 1998, hasta que se dictare sentencia definitiva sobre el fondo del asunto. 

El meollo de la cuestión a decidir, radica en desentrañar cuándo entró en vigencia el tributo discutido – Impuesto a la Ganancia Mínima - y en consecuencia, si los ejercicios que cerraron el 31 de diciembre de 1998 están o no alcanzados. 

En primer termino resulta menester señalar que, en el Art. 12, Título IX, de la ley 25.063, se estableció que “las disposiciones de esta ley entraran en vigencia el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial”. Así, habiendo sido publicada la aludida ley en el boletín oficial el día 30 de diciembre de 1998, en principio, parecería clara que el día de entrada en vigencia sería el 31 de diciembre de 1998. 

Sin embargo, en el Inc. e) del citado art. 12 se aclaró que las disposiciones de la ley surtirían efecto “Para lo establecido en el Título V, art. 6 (impuesto a la ganancia mínima presunta), para los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley”. 

Corresponde preguntarse qué es lo que quiso decir el legislador cuando dispuso que el mentado impuesto se aplicaría a los ejercicios que cerrasen “con posterioridad” a la entrada en vigencia de la ley, porque no se estableció el momento de la entrada en vigencia y por qué no se adoptó el criterio seguido en otros incisos del artículo 12 de la ley en los que se hizo expresa mención al “año fiscal 1998” y a los “bienes existentes al 31 de diciembre de 1998”. 

Los precedentes interrogantes exceden las posibilidades de análisis propias del presente estado del proceso. Pero su mera enunciación unida a los principios que emanan de los artículos 2º, 3º, 24 y concordantes del Código Civil y a la circunstancia de que, como reiteradamente lo señaló la Corte Suprema de Justicia de la Nación, cuando la ley emplea varios términos opcionales es regla segura de exégesis la que esos términos no son surperfluos, sino empleados con algún propósito, dado que la inconsecuencia del legislador no se presume, llevan a este tribunal a concluir en que el derecho invocado por la demandante –tal como lo sostuvo el a quo- aparece prima facie verosímil. 

El decreto 1533/98 del 24/12/98 (esto es, antes de la publicación de la ley 30/12/98) reglamenta en cuanto a que el gravamen se calcularía “Tomando como base los activos resultantes al cierre de sus ejercicios anuales que finalicen el 31 de diciembre de 1998, resulta contradictorio con lo dispuesto en la ley, razón por la cual ha de estarse a los términos de ésta por cuanto se podría vulnerar su preeminencia y el principio de reserva legal imperante en materia tributaria. Idéntica solución se impone en relación con la resolución interpretativa 328/99 (BO  8/01/99), que entendió como primer ejercicio alcanzado cerraba el 31/12/98 y el 30/11/99, ambas fecha inclusive. Por todo lo expuesto confirmase la resolución apelada. 

“Líneas Areas Privadas Argentinas SA c/ PEN –Dto 1533 s/ Amparo Ley 16.986” Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal Sala I – 07/07/1999 

Con motivo del recurso interpuesto por la actora contra la sentencia de primera instancia por la que se rechazó la demanda interpuesta para que se declare ilegalidad del art. 1 del decreto 1533/98, de la RG AFIP 328/99 y de los demás actos administrativos que en consecuencia se hayan dictado, en cuanto, por vía indirecta mandan aplicar el impuesto creado por ley 25.063 – Ganancia Mínima Presunta-, a los ejercicios cerrados el 31 de diciembre de 1998. 

Para arribar a ese resultado, el juez de grado consideró sustancialmente, y a partir de la hermenéutica  de la ley 25.063, a la luz del estatuto de la sociedad actora, que la ley entró en vigencia el día 31 de diciembre de 1998, es decir al siguiente al de su publicación y que el ejercicio cerró a la hora veinticuatro del día 31 de diciembre. 

La actora plantea que los ejercicios económicos con fecha de cierre al 31/12/98 no cierran con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley, sino en forma concomitante con ella,  de lo cual desprende que toda reglamentación que intente incluir en el impuesto los ejercicios con vencimiento anterior al 1/01/99 importa una modificación temporal de los alcances de la ley que crea el impuesto; rechazando asimismo la afirmación del a quo en el sentido de que entre el momento en que entró en vigencia la ley y aquél en que cerró el ejercicio de la actora paso todo un día 

Que la ley 16.986 no ha sido derogada expresamente por la reforma de 1997, y, en tanto no se oponga a la letra y espíritu de aquélla, subsiste la vigencia de los recaudos de admisibilidad de la acción de amparo establecidos por ésta. Su apertura requiere circunstancia muy particulares, caracterizada por la existencia de arbitrariedad o ilegalidad manifiesta y la demostración de que el daño concreto y grave ocasionado sólo puede eventualmente ser reparado acudiendo a la vía urgente y expedita del amparo; es indispensable  para su admisión que quien solicita la protección judicial acredite en debida forma la existencia de que la inoperancia de las vías procesales ordinarias a fin de reparar el perjuicio invocado o que la remisión a ellas produzca un gravamen serio insusceptible de reparación ulterior. 

Se debe tener presente que el interesado en la declaración de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de qué manera ésta contraría la Constitución Nacional, y para ello es menester que precise y acredite fehacientemente en el expediente el perjuicio que le origina la aplicación de la disposición, resultando insuficiente la invocación de agravios meramente conjeturales. 

No cabe obviar que de acceder a la pretensión de la actora, importaría sustraerla de las previsiones de la le, en tanto dispone que el impuesto creado “regira por el término de diez (10) ejercicios anuales” , el decreto reglamentario estipula como últimos ejercicios computables a los efectos del cálculo de los activos resultantes, los que cierran el 30 de diciembre del 2008. En el caso de la actora, al cerrar su ejercicio el 31 de diciembre del 2008 estaría alcanzada por solo 9 (nueve ) ejercicios fiscales, uno menos que el previsto por la ley. 

Dejando a salvo los reparos que merece la impugnación articulada, cuadra significar que a fin de indagar si el decreto reglamentario, en tanto establece el inicio del computo de los diez ejercicios previstos en la ley, ha incurrido en exceso reglamentario, deviene menester efectuar una hermenéutica que atienda, fundamentalmente a la voluntad del legislador y al espíritu de la norma. 

No resulta ocioso señalar que la redacción del Art. 12, referida a la vigencia de la ley y su efecto, tal como ha sido concebida en el proyecto enviado por el Poder Ejecutivo al Congreso de la Nación, no ha sido objeto de sustancial modificación. En efecto, lo que constituyó el Art. 10 (Título VIII) del texto enviado por el Poder Ejecutivo para su tratamiento por el Congreso, es sustancialmente similar al que finalmente se sancionara como Art.  12 (Título IX Vigencia). 

La voluntad del legislador se encontraba claramente encaminada a que el tributo comenzara a tener efecto respecto de alguno de los ejercicios cerrados en el año 1998. Ello queda evidenciado, dentro del curso normal del proceso legislativo, por los tiempos corridos. En efecto, resulta elocuente que la ley haya sido sancionada el 7 de diciembre de 1998, comunicada el 17/12/98 y promulgada recién el 24 de ese mismo mes y año y, finalmente publicada el 30/12/98. 

Esta consecuencia permite colegir sin mayores esfuerzos que: 1) dependía del Poder Ejecutivo que la ley se promulgará con anterioridad a la fecha en que ello acaeció; 2) En este contexto se advierte que, desde que el legislador defirió en el Poder Ejecutivo la operatividad del tributo de marras-desde que, como se tiene visto, dispuso que entre en vigencia al día siguiente de su publicación y sus efectos surtan “con posterioridad a la vigencia de esta ley” – no se concluye que la reglamentación, tal como ha sido concebida en el punto de que se trata, importe una violación al espíritu de la ley ni a la voluntad del legislador. 

Por lo que el tribunal resolvió rechazar los agravios del actor y en consecuencia, confirmar la sentencia apelada, con costas de ambas instancias en el orden causado.

“Hidroeléctrica Ameghino SA Incidente Med. II c/ MºEoySP –Dto 1533 s/ proceso de conocimiento” Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal Sala III – 11/11/1999. 

El juez a quo hizo lugar a la medida cautelar pedida por Hidroeléctrica Ameghino SA y suspendió los efectos del decreto 1533/98 y la RG 327 y 328 (AFIP) y demás actos que hubieren dictado en relación a la actora y por el impuesto a la ganancia mínima presunta por el período fiscal 1998, hasta tanto recaiga la sentencia en autos. Sostuvo que existe una contradicción entre lo dispuesto en el inciso e) del Art. 12 de la ley 25.063 y las normas reglamentarias impugnada. En cuanto la ley surte efectos para los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de la misma es decir, para los ejercicios que finalicen el 31/12/98, excedió el límite temporal que la ley fijó, afectando el principio de reserva tributaria. 

En el marco de la medida pedida y tratándose de obtener con el dictado de la cautelar la suspensión del cumplimiento por parte de la apelante de una obligación tributaria, o sea, en definitiva, el pago de una suma de dinero, para tener por cumplido aquel recaudo es necesario demostrar la afectación que a su situación económica actual conllevaría realizar esa entrega de dinero. Es de advertir que en autos, ni siquiera se invocó la existencia de perjuicio concreto alguno que ese comportamiento importaría, no bastando a tal fin para indebida o la iniciación de una ejecución fiscal que no se demuestra transforme en ineficaz la eventual sentencia favorable a su derecho que se dicte.

El derecho invocado por la accionante resulta con fuerte o suficiente verosimilitud, pues se trata de una interpretación efectuada por una norma dentro de la potestad reglamentaria y de cuya interpretación no cabe en principio apartarse, salvo en casos de clara irrazonabilidad o grave error, lo que en el caso no se da pues al momento de resolver se observa el criterio disímil de tres de las Salas de esta Cámara al respecto. El criterio sentado por las normas reglamentarias cuestionadas, atento la redacción de las cláusulas legales en juego y su finalidad, podría eventualmente apreciarse como de conformidad con los artículos del Código Civil que regulan la forma de contar los plazos.

Por lo tanto, se revoca el pronunciamiento, dejando sin efecto la medida cautelar dictada

“Venedig SA c/PEN – MºEoySP – AFIP RG 328/99 s/ proceso de conocimiento – sumarisimo” Juzgado Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal Sala IV – Expte Nº 21.092/99 - 9/02/000. 

La actora promueve acción declarativa de certeza en los términos del Art. 322 del Código Procesal  contra el estado nacional – Ministerio de Economía – AFIP a fin de que se haga cesar el estado de incertidumbre sobre su derecho patrimonial en cuanto a que por el Art. 8 de la RG 328/99 se encontraría obligada a ingresar anticipos del impuesto a la ganancia mínima presunta por el ejercicio fiscal 1998, en el cual, sostiene, no se encontraba vigente dicho impuesto. 

El juez luego de analizar con extrema profundidad la cuestión planteada señaló que surgía claramente de los términos del articulo 12 del Título IX de la ley 25063 que el legislador distinguió dos momentos: el de la entrada en vigencia de la ley y aquel en el cual comenzaría a producir sus efectos en relación con cada uno de los supuestos contemplados en loes distintos incisos del mentado Art. 12. 

Asimismo, consideró que tomando en cuenta los principios que emanan de los artículos 2º, 3º, 24º y concordantes del Código Civil, y la reiterada doctrina de la Corte  Suprema según la cual cuando la ley emplea varios términos opcionales es regla segura de exégesis la de que esos términos no son superfluos, sino empleados con algún propósito, dado que la inconsecuencia del legislador no se presume, no puede sino concluirse aseveró el magistrado – en que no estuvo en la voluntad del legislador que los ejercicios que cerraran en el año 1998 quedaran alcanzados por el tributo cuestionado. 

Por lo expuesto, el juez a cargo declaró la ilegalidad del artículo 78 de la RG 328/99, en cuanto en sus normas se impone la obligación de ingresar el tributo a la ganancia mínima presunta respecto de los ejercicios cerrados con fecha 31 de diciembre de 1998. 

El decreto 1533/98 del 24/12/98 al disponer que el impuesto a la ganancia mínima presunta se calcularía “tomando como base los activos resultantes al cierre de sus ejercicios anuales que finalicen el día 31/12/98 resulta violatorio de los dispuesto en la ley y en el Art. 99, Inc. 2º de la Constitución Nacional. Por tal razón ha de estarse a los términos de dicha ley, ya que se vulnera su preeminencia  y el principio de reserva legal imperante en materia tributaria. 

“Cerveceria Argentina SA Isenbeck c/ PEN –Decreto 1533/98  – AFIP RG 328/99 s/ Medida Cautelar” Camara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal Sala IV – 11/05/2000. 

El Sr. Juez de Primera Instancia hizo lugar a la medida cautelar solicitada y ordenó al Poder Ejecutivo Nacional – Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) que suspendiera los efectos de la resolución general 328/99 y del decreto 1533/99 respecto de la actora hasta tanto se resolviesen los reclamos impropios interpuestos por la demandante con fecha 16 de septiembre de 1999. 

Al fundar su decisión sostuvo que las normas señaladas representarían una contradicción dentro del ordenamiento jurídico, al ir contra los dispuesto en el Art. 6 del título V de la ley 25.063. Extendió los alcances de la medida cautelar decretada hasta tanto recayese sentencia definitiva en las actuaciones principales promovidas. 

La Administración Federal de Ingresos Públicos y el Estado Nacional apeló la aludida decisión y expreso agravios. Al respecto considero que la interpretación desarrollada por la a quo sobre la vigencia de la ley 25.063 era errónea, de acuerdo a lo establecido en el Código Civil y la jurisprudencia que citó, la Resolución General 328 AFIP era legítima en cuanto en ella se interpretó que la ley 25063 entro en vigencia a partir de la hora 0 del día 31 de diciembre de 1998, que fue cuando comenzó el día siguiente al de su publicación oficial. 

Por ello, los ejercicios que cerraron en esa misma fecha, concluyeron  a la hora 24 del mismo día y por lo tanto, lo hicieron con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley. 

En Consecuencia, el meollo de la cuestión a decidir radica en desentrañar cuándo entró en vigencia el tributo discutido en estos autos y, en consecuencia, si los ejercicios que cerraron el 31 de diciembre de 1998 están o no alcanzados por aquél. 

En primer término resulta menester señalar que, en el artículo 12, Título IX de la ley 25063, se estableció que “Las disposiciones de esta ley entrarán en vigencia el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial”. Así, habiendo sido publicada la aludida ley en el Boletín Oficial el día 30 de diciembre de 1998, en principio, parecería clara que el día de entrada en vigencia sería el 31 de diciembre de 1998. 

Sin embargo, en el inciso e) del citado artículo 12 se aclaró que las disposiciones de la ley surtirían efecto “Para lo establecido en el título V, artículo 6º (impuesto a la ganancia mínima presunta), para los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley”. 

En razón de lo expuesto, corresponde preguntarse qué es lo que quiso decir el legislador cuando dispuso que el mentado impuesto se aplicaría a los ejercicios que cerrasen “con posterioridad” a la entrada en vigencia de la ley. 

Si el legislador quería establecer la entrada en vigencia del impuesto a la ganancia mínima presunta el día siguiente al de la publicación en el Boletín Oficial de las normas referidas, no resulta comprensible que el legislador se hubiera sentido obligado a realizar aclaración alguna en cuanto al momento en que esas disposiciones de la ley surtirían efecto. 

Cabría efectuarse las siguientes preguntas:¿por que no se estableció el momento de la entrada en vigencia? Y ¿por qué no se adoptó el criterio seguido en otros incisos del artículo 12 de la ley en los que se hizo expresa mención al “año fiscal 1998” y a los “bienes existentes al 31 de diciembre de 1998”?. 

Los precedentes interrogantes exceden las posibilidades de análisis propias del presente estado del proceso. Pero su mera enunciación unida a los principios que emanan de los artículos 2º, 3º, 24 y concordantes del Código Civil y a la circunstancia de que, como reiteradamente lo señaló la Corte Suprema de Justicia de la Nación, cuando la ley emplea varios términos opcionales es regla segura de exégesis la que esos términos no son surperfluos, sino empleados con algún propósito, dado que la inconsecuencia del legislador no se presume, llevan a este tribunal a concluir en que el derecho invocado por la demandante –tal como lo sostuvo el a quo- aparece prima facie verosímil. 

Lo dispuesto en el decreto 1533/98, del 24 de diciembre de 1998 (esto es , antes de la publicación de la ley que por él se reglamenta) en cuanto a que el gravamen se calcularía “Tomando como base los activos resultantes al cierre de sus ejercicios anuales que finalicen el 31 de diciembre de 1998...” resulta, en principio, contradictorio con lo dispuesto en la ley, razón por la cual ha de estarse a los términos de ésta por cuanto se podría vulnerar su preeminencia y el principio de reserva legal imperante en materia tributaria.  En idéntico sentido se impone en relación con la resolución interpretativa Nº 328/99 dictada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, en tanto en ella se entendió que el primer ejercicio alcanzado por el impuesto era el que cerraba entre el 31 de diciembre de 1998 y el 30 de noviembre de 1999, ambas fecha inclusive. Por todo lo expuesto confirmanse las resoluciones apeladas.

 3. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS 

Dictamen Nº 45/1999 – AFIP DGI “ Dirección de Asesoría Técnica”- 19/07/1999

ASUNTO: Impuesto A Las Ganancias-Impuesto A La Ganancia Mínima Presunta Fusión-Liquidación Sobre Balance Consolidado-Banco De Z.Z.S.A. -Banco Comercial X.X.-Consulta Vinculante 

Cuando se hubieran reorganizado empresas con anterioridad al 31/12/98 - fecha en que comienza a regir el impuesto a la ganancia mínima presunta- no deberá aplicarse el impuesto a dichas firmas, correspondiendo liquidarlo sobre los activos de las entidades continuadoras en el primer ejercicio que cierre a partir de la fecha mencionada. 

Las sociedades antecesoras deberán liquidar su impuesto a las ganancias respectivo por el último ejercicio fiscal anterior a la fusión, no debiendo la continuadora tributar por dichos períodos sobre un balance consolidado, pues ello no está previsto en las normas del gravamen. 

Antecedentes:  Referencias Normativas: Ley de Procedimiento Tributario, Ley de Impuesto a las Ganancias, DECRETO NACIONAL 1344/98 Art.106, Decreto Nacional 1533/98 Art.1 al 3, Resolución General AFIP Nº 49/1997, Resolución General AFIP Nº 182/1998

 Las presentes actuaciones originadas en la consulta de la rubrada, invocando los términos de la Resolución General AFIP Nº 49 -ya reemplazada en el momento de dicha presentación por la Resolución General AFIP Nº 182-, vuelven de la Dirección de ..., una vez cumplido el requisito de acreditación de la firma del presentante. 

En dicha consulta se inquiere acerca de las alternativas de liquidar los impuestos a las ganancias y a la ganancia mínima presunta sobre un balance consolidado o sobre balances separados de entidades financieras a las que el Banco Central de la República Argentina autorizó la fusión con efecto retroactivo al 29/12/98, siendo el cierre de sus ejercicios económicos el 31/12/98. 

La situación planteada por la contribuyente es la siguiente: N.N., único accionista de Banco de A.A.  S.A. , se fusiona con esta última formando la firma Banco de Z.Z.  S.A.- Banco Comercial X.X.; dicha fusión se dispuso en asamblea por ambas entidades con fecha 13/11/96.  La Inspección General de Justicia inscribió la fusión con fecha .../98, después de la necesaria autorización del B.C.R.A. emitida a través de comunicación del ../2/99 -de la cual se aportó fotocopia-, con efecto retroactivo a la aludida fecha de inscripción. 

Es opinión de la solicitante que el mencionado balance consolidado al 31/12/98 debiera ser la base de la liquidación de ambos impuestos. 

En lo relativo al impuesto a la ganancia mínima presunta, la rubrada estima "... que por tratarse de un impuesto de hecho imponible instantáneo y al 31-12-98 sólo existía una entidad, la absorbida ...", no existen dudas. 

En lo referente al impuesto a las ganancias opina que, si bien es un impuesto de hecho imponible de ejercicio, "... al tener que adoptar una solución que armonice ambos gravámenes ... la liquidación de este impuesto también debería hacerse sobre una base consolidada". 

Primeramente, aclararemos que no obstante efectuarse la consulta apelando a los términos de la Resolución General AFIP Nº 49 que regulaba el régimen de consulta vinculante, atento que a la fecha de la presentación dicha resolución ya no se encontraba vigente, se considera procedente encuadrar la misma en la Resolución General AFIP Nº 182. 

En lo inherente al impuesto a la ganancia mínima presunta cabe señalar que el primer párrafo del artículo 1º del Decreto Nº 1533/98, reglamentario de la ley del tributo, dispone que "Los contribuyentes del gravamen deberán efectuar sus ingresos tomando como base de cálculo los activos resultantes al cierre de sus ejercicios económicos anuales finalizados entre el 31 de diciembre de 1998 y el 30 de diciembre del 2008, ambas fechas inclusive". 

Además, el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos conformó el criterio sentado por su Subsecretaría de Política Tributaria, de acuerdo al cual el aludido impuesto rige para los ejercicios cerrados a partir del 31/12/98 -cerrados o en curso a dicha fecha- (NOTA SSPT Nº ...). 

En virtud de las disposiciones precedentes, esta asesoría entiende que en el primer período afectado por el impuesto tratado sólo existía la empresa continuadora, pues la fusión ya había tenido lugar, siendo dicho ejercicio, el irregular comprendido entre el 29/12/98 y el 31/12/98 de Banco de Z.Z.  S.A. - Banco Comercial X.X..  Por lo tanto, correspondería tomar como base imponible del gravamen los activos del balance de esta última sociedad al cierre del mencionado período. 

Otro de los puntos referentes a esta situación que se cree conveniente analizar, es el de la tributación sobre el ejercicio irregular generado.

 El artículo 3º del Decreto Nº 1533/98, reglamentario de la ley del impuesto a la ganancia mínima presunta, dispone que "Cuando como consecuencia de reorganizaciones previstas en el artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, se produzca, en un mismo año fiscal, el cierre del ejercicio de la o las entidades que se reorganizan y el de su o sus continuadoras, todos los sujetos deberán tributar el gravamen correspondiente sobre los activos resultantes al cierre de los respectivos períodos fiscales...". 

Respecto de la aplicación de este dispositivo, cabe señalar que, siendo el primer período fiscal por el cual se tributa -según la normativa- el cerrado a partir del 31/12/98, y el cierre de cada uno de los últimos ejercicios fiscales de las empresas fusionadas anterior a esa fecha, se entiende que no resulta aplicable el citado artículo 3º reglamentario, por quedar los aludidos períodos fuera del tiempo de su vigencia. 

En consecuencia, se considera que corresponde ajustarse a lo establecido por el artículo 1º de la ley del tributo, que dispone en su segundo párrafo que "Cuando se cierren ejercicios irregulares, el impuesto a ingresar se determinará sobre los activos resultantes al cierre de dichos ejercicios, en proporción al período de duración de los mismos".  A tal fin, cabrá aplicar las normas previstas en dicho artículo y en el artículo 2º del mencionado decreto reglametario, relativas a la mecánica de liquidación respectiva. 

Por lo expuesto, se concluye que sólo la empresa sucesora debe liquidar el impuesto analizado, a partir de su primer ejercicio, que tiene la característica de ser irregular. 

En lo relativo al impuesto a las ganancias, inicialmente corresponde determinar quienes son los sujetos del impuesto en los distintos momentos de la reorganización. 

De esta manera, cabe indicar que de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 5º (Capítulo II - Sujetos de los deberes impositivos) de la ley de procedimiento tributario (t.o. en 1998) "...son responsables del cumplimiento de sus deudas tributarias los que sean contribuyentes según las leyes respectivas...", no surgiendo de los artículos 1º y 69 de la ley del impuesto a las ganancias, que enumeran a los contribuyentes de este gravamen, que las sociedades que se fusionan representen un solo sujeto antes de la fecha de la efectiva fusión.  Por lo tanto, deben considerarse sujetos independientes hasta que se constituya la firma continuadora.

Por otra parte, los artículos 78 de la ley del tributo y 106 del Decreto Nº 1344/98 que la reglamenta, referidos a los derechos y obligaciones trasladables, no incluyen entre éstos a las ganancias impositivas de los respectivos últimos períodos fiscales de las empresas antecesoras.   

[1] “Tratado de Derecho Civil” – Parte General- T.1-Ed. Depalma.

[2] Giulani Fonrouge y Navarrine –“Derecho Financiero” –Ed. Depalma; Spisso, R.- “Derecho Constitucional Tributario” – Ed. Depalma 1996; García Vizcaíno, C.- “Derecho Tributario”- Ed. Depalma 1996.

[3] Díaz, Vicente O.:”Reflexiones sobre el alcance constitucional del Impuesto a la Ganancia Minima Presunta”.- Errepar-DTE-Nº 229- Abril/99.

[4] PET 2/3/99-pág. 1. Y en Imp.- T.LVII-B- pág. 3

[5] Ambito Financiero. Novedades Fiscales, 19/4/99.

[6] “Impuesto a las Ganancias”. Edit. Depalma 1999, pág. 349.

[7] Melzi, Flavia I. “Notas acerca de la vigencia del impuesto a la ganacia mínima presunta”. Trabajo presentado en el ¡er. Simposio sobre régimen  tributario argentino (CPCECF) 22 al 25/3/99.