Con la intención de restituir una visión clara a quienes son sujetos, intermediarios o intérpretes del alcance del impuesto al valor agregado, el doctor Díaz revisa detenidamente los conceptos fundamentales a tener en cuenta para analizar el tratamiento de las prestaciones de servicios frente al mencionado gravamen, en un claro desarrollo que, apoyándose en doctrina y jurisprudencia, cuestiona decididamente el apetito recaudatorio a partir del cual se han creado hechos imponibles que no responden a ninguna contraprestación de consumo, menoscabando de esa forma la propia esencia del tributo.

I - CRITERIOS DEL LEGISLADOR LOCAL

Nuestro legislador local en primer término, seguido posteriormente de una permanente y arbitraria interpretación administrativa, se han esforzado desde larga data en desarmonizar la verdadera esencia del hecho imponible subyacente de la prestación de servicios en el impuesto al valor agregado (IVA).

Bajo tal premisa se han creado hechos imponibles que no responden a ninguna contraprestación de consumo y, por dicha vía, hoy observamos con perplejidad cómo han sido destrozados a sabiendas los principios sacramentales que sustentan en vigencia y en el positivismo internacional la verdadera exégesis jurídica y económica del IVA.(1)

Una venda en la vista del legislador le ha impedido observar que no todo negocio y/o circulación monetaria traduce un valor agregativo de riqueza consumida, y lamentablemente dicha venda en ciertas ocasiones se ha extendido a la visión del intérprete administrativo y jurisdiccional.

La "ceguera" que denuncio no proviene de un defecto orgánico humano, sino tan sólo de un apetito recaudatorio sin ton ni son, que no repara en menoscabar la propia esencia del tributo.

Este artículo tiene por objetivo devolver la visión a todos los que, de alguna manera, son sujetos, intermediarios o intérpretes del alcance del IVA.

Sin satisfacer esta exigencia, quedarían inconclusas la delimitación global de los elementos del impuesto y la delimitación de sus componentes.

Por lo tanto, me incluyo entre aquellos que buscan la "identidad de razón" en todo lo concerniente al ámbito gravatorio de las prestaciones de servicios.

II - AMPLIANDO CONCEPTOS DESARROLLADOS CON ANTERIORIDAD

A) Hace largo tiempo advertí, mediante reiterados trabajos presentados incluso a Jornadas Tributarias, lo escurridizo de la tipología de la prestación de servicios en el IVA para el debido encuadre legal.(2)

Va de suyo que tal calificación no es sinónimo de aceptar cualquier arbitrariedad para sustentar hechos imponibles inexistentes.

Desde aquel entonces, partí de la tesis de que la definición dada por nuestro legislador al fenómeno de la prestación de servicios, como la propiciada por la Sexta Directiva de la Comunidad Europea, era una definición negativa de todo aquello que no traducía una entrega de bienes, es decir, una definición residual, pero con límites acordes a la propia estructura del tributo.

Si acudimos al artículo 6º de la mentada Sexta Directiva, se puede observar que el hecho imponible "prestación de servicios" involucra: a) la cesión de un bien corporal representado o no por un título; b) la obligación de no hacer, o de tolerar actos o situaciones determinadas; c) la realización de un servicio en virtud de requerimiento coactivo de la autoridad pública.

* La primera advertencia a publicitar es que entre el prestador de un servicio y el destinatario del mismo, para configurar el hecho imponible alcanzado por el IVA, debe existir una efectiva relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas.

* Por otra parte, la determinación de la existencia de una prestación de servicios debe efectuarse más con criterios económicos que jurídicos, dado que deben consistir en operaciones económicas.

B) Distintas clases de prestaciones: resulta necesario distinguir si una prestación de servicios, que está formada por varios elementos, debe ser considerada como una prestación única, o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas por separado.

No tengo ninguna duda acerca de que cada prestación de servicio debe ser considerada, por lo corriente, como distinta e independiente, lo que hace a su vez que toda prestación constituida por un único servicio, visto desde el punto de vista económico, no puede ser desglosada artificialmente.

Tal distinción permite distinguir que se entiende por prestación accesoria de una principal lo que así debe catalogarse cuando aquélla no constituye para el cliente un fin en sí mismo, sino el medio idóneo por el cual se goza con mejor alcance el servicio principal del prestador.(3)

Para resolver lo que antecede, cada elemento que integra la prestación de servicios siempre debe ser analizado de forma coincidente, para tener la certeza acerca de si un elemento está subordinado a otro o, en su defecto, si es inescindible de éste.(4)

Por prestaciones accesorias se deben entender aquellas que, encontrándose no importa en qué relación con la prestación principal, no pueden, por lógica, ser realizadas sin la principal.

Ello obliga a investigar qué grado de interdependencia existe entre ambas obligaciones; la obligación principal debe contener el objetivo que se persigue obtener, donde su correcto cumplimiento depende de que pueda también obtenerse una circunstancia externa, que se le añade.

La mentada circunstancia externa se corporiza en la obligación accesoria, la cual no tiene sustantividad por sí, bajo la condición de que, en circunstancias concretas, sirve tan sólo para dar total cumplimiento a la obligación principal.

Ergo, se requiere buscar los elementos característicos de una operación controvertida con el fin de determinar, en realidad, qué prestaciones realiza el sujeto para el consumidor, y sólo ello permitirá establecer si se trata de una prestación única o varias prestaciones principales distintas.

Dicha búsqueda la entiendo fundamental en los casos en que, aun existiendo un precio único, la comprobación llega a determinar que el consumidor abona dos prestaciones distintas, lo que obliga a aislar del precio único el valor de una prestación que por ley resulta exenta.

Lo que planteo es un caso típico de configuración del hecho imponible cuando se trata de prestaciones mixtas, y la de mayor valor está exenta.

C) Principio de onerosidad: en todos los casos, ante la dificultad de precisar sin duda alguna la concreción del hecho imponible, la remisión al concepto de onerosidad ayuda al criterio calificador del hecho.

Ello resulta imprescindible, visto que las prestaciones a título gratuito se diferencian fundamentalmente de los hechos imponibles que exteriorizan un concierto de un precio o de contravalor en la mecánica del impuesto al valor agregado.

Empero, debo señalar que, en determinadas ocasiones, el legislador crea una ficción de onerosidad para evitar la regla general. Ejemplo de esto último es cuando grava el autoconsumo de bienes o servicios, el supuesto de desafectación de bienes destinados a actividades empresariales, o el cambio de bienes de un sector a otro diferente de la actividad empresarial o profesional.

He planteado un panorama general para interpretar un tema de tanta trascendencia, en especial la base imponible, donde esta última está constituida por la contraprestación de quien preste el servicio.

III - RELACION CAUSAL Y DIRECTA DE LA CONTRAPRESTACION

Si bien es cierto que la hermenéutica del IVA está estructurada a lo que se puede denominar intercambio estipulado de prestaciones interdependientes(5), va de suyo en dicho alcance que, para calificar una prestación de servicios alcanzada por el tributo, es requisito fundamental que entre el servicio prestado y la contraprestación debe existir una relación causal y directa.(6)

La relación a que hago mención debe ser medida entre la magnitud del beneficio que goza el que recibe el servicio con relación al monto de la contraprestación, atendiendo que a ello es una conexión indispensable.

Ello me permite subrayar desde ya que toda contraprestación que no cumpla dicha condición está fuera del ámbito gravatorio.

Se requiere una contraprestación que pueda expresarse en dinero; que haya sido definida contractualmente en su existencia y magnitud, porque en esto reside el elemento que las diferencia de otras prestaciones ajenas al ámbito del tributo.

También se requiere que la contraprestación refleje un valor subjetivo donde la base imponible se representa por la contraprestación obtenida efectivamente por el sujeto tributario; es decir, no caben criterios objetivos para cuantificar la susodicha contraprestación.(7)

Ello me autoriza a sostener que todo servicio por el cual no se logra una contraprestación subjetiva carece de elemento de onerosidad requerido como hipótesis de incidencia tributaria.

Siguiendo este criterio interpretativo, el abono de una indemnización causada en el compromiso de abandonar una determinada actividad no genera el hecho imponible "prestación de servicios", desde el momento en que, por dicho pago, no se verifica la existencia de consumo alguno.

Para adoptar esta posición, tengo en cuenta expresamente que el IVA está definido como un impuesto general sobre el consumo, en una forma exactamente proporcional al precio de los bienes y/o servicios.

IV - CONCEPTUALIZACION DE LA ACTIVIDAD ECONOMICA IMPOSICIONADA

A) A lo que antecede debe sumarse que la prestación del servicio debe trasuntar una actividad económica para su gravabilidad, donde la operación que resuma la explotación de un bien corporal o incorporal, con el fin de obtener ingresos, lo debe ser continuo en el tiempo.

Si se asigna importancia a precisar el concepto de actividad económica, ello se debe a que el mismo debe representar una explotación referida a toda operación, independientemente de su forma jurídica, que tiene por finalidad obtener ingresos continuados en el tiempo.

El mismo término de "actividad" contiene la existencia de una acción por parte del sujeto que puede, en algunas ocasiones excepcionales, ser aislada; o puede, por el contrario, consistir en la sumatoria de actos consecutivos vinculados entre sí a través de su realización por el mismo sujeto y con destino al mismo fin.

Ergo, para tener presente si se está por ante una actividad económica gravada, lo importante no es considerar el objetivo de la prestación, sino la naturaleza de la actividad de que se trate.

B) Distinción de actividades: debemos distinguir perfectamente toda actividad para evitar confusiones gravatorias. Tal exigencia insoslayable permite informar, a simple título de ejemplo, que el mero ejercicio por un sujeto del derecho de propiedad por sí solo es insuficiente para calificarlo como actividad económica.(8)

Bajo esta última consideración, no resulta gravable la adquisición de participaciones económicas en otras empresas como la cesión de dichas participaciones.

Adquiere relevancia especial considerar lo atinente al operar de un "trust", donde este último gestiona el patrimonio de su propiedad, que puede estar constituido por la participación en su creación y, además, por otros instrumentos financieros, donde las actividades de inversión resultan principalmente la adquisición y la transmisión de acciones, y otros títulos valores.

Del análisis del instituto jurídico llamado "trust", se puede sostener que el mismo no abarca una actividad gravada en lo concerniente a la compra y venta de títulos valores por parte de un "trustee" en el ejercicio de la gestión de los bienes de un trust benéfico.

C) Otros supuestos: si le asigno valor especial a considerar qué se entiende por actividad económica en el IVA, ello tiene justificados motivos, porque no todo ingreso genera el hecho imponible.

Conforme a esta advertencia, no es una actividad económica la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones a título no empresarial, como tampoco lo es la percepción del fruto de las mismas.

Una recta interpretación de esto último, en el juego de la legislación del tributo, autoriza a publicitar que esa mera tenencia, proveniente de la adquisición de participaciones financieras en un tercer sujeto, no constituye la explotación de un bien con el propósito de obtener ingresos continuos, visto que el posible dividendo, fruto de dicha tenencia, no es otra cosa que el resultado de la mera propiedad del bien.(9)

No obstante que nuestro legislador se ha apartado en forma más que significativa en algunos supuestos de lo normado por la Sexta Directiva, vale la pena tener presente, dentro del concepto de valor agregado, que la actividad de un tenedor de obligaciones es tan sólo una forma de inversión que no excede la simple gestión de un patrimonio.(8)

Si la tenencia genera por sí una renta, calificada como intereses, estos últimos, en su percepción, carecen del estatus jurídico necesario para considerarlos como una contraprestación de una operación o una actividad económica realizada por el tenedor.

Mas aun, conviene precisar, para su debido encuadre dentro del concepto de valor agregado, que la adquisición y las tenencias de obligaciones deben ser consideradas como un tipo de inversiones que posee simplemente el carácter de gestión patrimonial y, por ende, en ello no se verifica ninguna hipótesis de gravabilidad.

Cabe agregar que el hecho de que un sujeto haya efectuado determinadas inversiones en forma de títulos valores, de manera alguna puede asimilarse, desde este punto de vista, a una concesión de crédito.

Es cierto que cuando una entidad bancaria presta dinero a un cliente, esta se traduce en una prestación de servicios; pero también es cierto que no existe prestación alguna cuando se adquieren obligaciones.

En otras palabras, el simple hecho de adquirir acciones y ser propietario de las mismas de manera alguna constituye un vínculo suficiente con el ejercicio de una actividad comercial, para ser tenido como una actividad económica en el sentido que regula el IVA.

V - PERCEPCIONES DE INDEMNIZACIONES Y SUBVENCIONES

A) No pretendo contradecir a nuestro legislador en el diseño del hecho imponible del IVA, y no lo pretendo porque son tantos y concurrentes de los desvíos realizados sobre lo que se entiende en doctrina por "valor agregado" que ello insumiría un considerable número de páginas.

Sólo aspiro a clarificar conceptos doctrinarios que sustenta la Sexta Directiva de la Comunidad Europea, y que han sido respetados por todos los países que han adoptado este tipo de imposición.

He señalado en apartados anteriores el supuesto de pago de indemnizaciones, a lo que agregaré ahora el análisis de las subvenciones.

El sujeto, que percibe una indemnización por una obligación de no hacer, no ofrece al que abona la misma alguna ventaja que pueda ser considerada como consumo de un servicio.(10)

Para el sujeto que se limita en su actividad y, por ello, es indemnizado, es un servicio distinto de la entrega de productos a los consumidores, en cuyo alcance tal percepción no genera el hecho imponible residual.

Si nos detenemos a analizar seriamente el sustracto propio del impuesto al valor agregado, despojado de todo "virtuosismo" administrativo, es inequívoco que quien se abstiene de realizar una actividad, y por ello es indemnizado, de manera alguna presta un servicio a un consumidor, ni ello puede considerarse como un elemento constitutivo del costo de la actividad de otra persona en la cadena comercial.

Igual criterio corresponde adoptar para el supuesto de gozar de subsidios de poderes públicos, salvo los supuestos de subvenciones directamente vinculadas con el precio de las operaciones.

Sólo formarán parte de la base imponible las subvenciones causadas en que el beneficiario entregue bienes o preste servicios. Siguiendo este criterio, las subvenciones, destinadas con carácter general a mejorar la situación económica del beneficiario, no están incluidas en dicha base.

En esto último aparece nítida la diferencia entre el IVA y el impuesto a las ganancias, dado que el primero no es un impuesto sobre la renta, sino sobre el consumo.

La renta de un sujeto sólo conforma la base imponible del IVA si la misma es la resultante de una contraprestación proveniente de una prestación de servicios o entrega de bienes.

Lo que antecede me autoriza a considerar que las subvenciones no vinculadas con el precio no forman parte de la base imponible. Esta afirmación no sufre desmérito porque se considere que las mismas económicamente contribuyen a la formación de los mismos, bajo el supuesto de reducir la contraprestación de las operaciones cuya actividad está afectada por el pago de una subvención.

B) Remisión a la legislación local: la letra de los artículos 1º a 3º y sus correlativos de la ley del IVA no incluyen cualquier transferencia patrimonial de un sujeto a otro como materia gravable.

Desde el plano jurídico, el gravamen recae sobre el valor que un sujeto añade a las materias primas, los bienes y los servicios adquiridos de otros sujetos para la realización del objeto de la actividad, pudiendo hacer surgir la adición de valor de la transformación, la manipulación, el transporte o la distribución de aquellas materias, bienes o servicios realizados en la empresa.(11)

El ámbito de aplicacion material del tributo, según la legislación positiva nacional, afluente de la Sexta Directiva de la Comunidad Europea(12), no contiene la indemnización como presupuesto gravable.(13)

Ello implica que no se puede gravar haciendo restricción del precepto jurídico que traduce el concepto de indemnización, habida cuenta de que esta última carece de los atributos propios para configurar una actividad de creación de servicios o bienes con carácter patrimonial, atendiendo a su carácter de ocasional y no habitual de una actividad.(14)

Lo que antecede marca con precisión que no es permitido transformar una entrega -la indemnización- no comprendida dentro del ámbito de aplicación de nuestra ley en una entrega sujeta al impuesto.

En este alcance, sólo es imponible una operación cuando existe un desplazamiento económico-monetario que traduzca un agregado al proceso productivo.

No basta que un sujeto obtenga de hecho, por su actividad, unos ingresos y, por tanto, participe de una actividad económica, dado que sólo traducen el hecho imponible aquellas operaciones que contienen un elemento de intercambio contractual.(15)

Y con relación al contravalor, para ser subjetivo sólo estará alcanzado por el tributo aquel beneficio de la prestación del servicio que constituye la contraprestación de la entrega de bienes, atribuida a los servicios que se pretende obtener y correspondiente a la cantidad que se está dispuesto a desembolsar por ello.

Todo ello determina que, en la condición de no gravado con el IVA, el importe de la indemnización ya no puede ser retirado luego con efecto retroactivo, porque hayan sobrevenido o no determinados acontecimientos.(16)

En la especie, la cuestión se reconduce a determinar si el pago de una indemnización puede o no subsumirse dentro de la definición de la ley del tributo y no en toda otra cualquiera de rango ajeno al principio de legalidad sustancial.

La indemnización, como concepto, no entra en la definición positiva del tributo, ni en la negativa. La sujeción del IVA, desde la óptica de la definición positiva del hecho imponible, no puede olvidar que tal delimitación también se realiza desde la posición de no sujeción tributaria.

Para entender con más precisión el tema bajo examen, cabe efectuar una especial diferenciación. Las sumas transferidas de un sujeto a otro generan el hecho imponible del IVA porque son aportaciones dinerarias retributivas, pero pierden la condición de gravables, cuando son meramente contributivas a resarcir un daño.(17)

Como final, nada mejor que citar la jurisprudencia internacional recaída en la causa "Landoben/Finanzamt Calau", donde el Tribunal de la Comunidad determina que, conforme los objetivos de la Sexta Directiva, no está alcanzada con el tributo la percepción de indemnizaciones, por no ofrecer dichas indemnizaciones ventaja alguna que pueda permitir considerar a su beneficiario como consumidor de un servicio.(18)

VI - EL LLAMADO "CONJUNTO ECONOMICO"

A) Mención especial merece el análisis de la figura, llamada en el derecho tributario "conjunto económico", dado que para este impuesto existen decisorios jurisprudenciales que sostienen que en el IVA no existe el conjunto económico, y las prestaciones de servicios entre órganos del mismo conjunto están alcanzadas por el tributo.

Creo que no siempre la respuesta debe ser tan taxativa. Existen ordenamientos positivos entre los países integrantes de la Comunidad Europea, que admiten que las sucursales y filiales constituyen con la matriz un único empresario.

Un análisis más pausado, indagando la esencia del hecho imponible, lleva al convencimiento de que las prestaciones de servicios realizadas por la matriz a favor de la sucursal no están alcanzadas por el tributo, en razón de que no existe independencia jurídica entre las mismas, es decir, puede afirmarse que se trata de operaciones internas de un mismo sujeto pasivo.

Distinto es el supuesto de prestaciones de servicios entre filial y matriz, dado que, en este supuesto, se trata de empresas o sujetos diferentes.

B) Prestaciones efectuadas por entes públicos: a su vez, si un ente de derecho público que realiza operaciones no instrumentales, sino de asimilación a actividades comerciales y que ostenta el carácter de sujeto pasivo del IVA, participa en el 100% del capital de un ente de derecho privado, las prestaciones de servicios entre ambas partes están alcanzadas por el impuesto.

Las actividades de los organismos de derecho público están alcanzadas por el IVA, aun desarrolladas en ejercicio de funciones públicas, siempre que dichas tareas puedan ser desarrolladas por los particulares en competencia con aquellos organismos.

VII - SITUACIONES DERIVADAS DE NUEVA TECNOLOGIA NEGOCIAL

Existe un proyecto de adecuar la Sexta Directiva de la Comunidad Europea, incluso ya adoptado anticipadamente por algunos países, en la calificación de ciertos negocios realizados por la vía del "cibercomercio".

Ello no es otra cosa que calificar como prestaciones de servicios a las operaciones sobre bienes y servicios llamadas suministros "on line", en cuyo alcance una operación consistente en poner a disposición del destinatario un producto en formato digital a través de una red electrónica, debe considerarse, a los efectos del IVA, como una prestación de servicios.(19)

La redefinición a que aludo en dicha conceptualización está alentada por diversos miembros de la Comunidad Europea, basada en que los impuestos al consumo, IVA por medio, deben ser cobrados en el país donde el consumo tiene lugar, por lo cual la entrega de bienes digitalizados debe ser tratada como servicios en lugar de mercaderías.

Si se observa con atención, se podrá observar que aparece una puja en la calificación del lugar de imposición, habida cuenta de que la Comunidad Europea propugna un plan basado sobre el concepto de imposición en la fuente, a contrario de la tesis actual de imposición en el país de destino.

Como conclusión, puedo alertar sobre el hecho de que con el "cibercomercio" han aparecido varios presupuestos para categorizar la prestación de servicios en el IVA, ante la compleja situación que traduce definir el lugar de entrega para la imposición.(19)

[1:] Díaz, Vicente O.: “Aspectos fundamentales a nivel macroeconómico y del funcionamiento en el impuesto al valor agregado” - Temas de Derecho Tributario - Cuaderno Nº 1 - 2ª Cátedra de Finanzas e Impuestos II - Ed. Nueva Técnica SRL - Bs. As.
[2:] Díaz, Vicente O.: “La tipología de la prestación de servicios como hecho imponible en el IVA” - Imp. - 1991 - T. A-49 - pág. 19
[3:] Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (TJCE), en la causa “Madgett y Baldwin” - 22/10/1998, entre otros
[4:] Fallo del TJCE, en la causa “Comisión/Reino Unido” - 23/2/1988
[5:] Sentencia del TJCE, en la causa “Hong-Kong Trade Development Council” - 1/4/1982
[6:] Sentencia del TJCE, en la causa “Apple and Pear Development Council”
[7:] TJCE, en la causa “Naturally Yours Cosmetics”, entre otras
[8:] Fallo del TJCE en la causa “Polysar Investments Netherlands” - 22/6/1993, entre otros
[9:] Fallo del TJCE, en la causa “Sofitam” - C-333/91
[10:] Fallo del TJCE en la causa “Jurgen Mohr” - 29/2/1996, entre otros
[11:] Conforme Sullivan, Clara: “The tax on value added” - Columbia University Press - New York - USA
[12:] Conforme “La Sexta Directiva Comunitaria del IVA” - Cedes - Madrid
[13:] CIAT: “Primeras Jornadas sobre Administración Tributaria - Impuesto al Valor Agregado” - Bs. As. - Argentina
[14:] Herrero de la Escosura, Patricia: “El IVA en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas” - Marcial Pons - Madrid - España
[15:] Ramírez Gómez, Salvador: “El impuesto sobre el valor añadido” - Civitas - Madrid - España
[16:] Sentencia INZO: “Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas” - Aranzadi - Palmplona - España
[17:] Menéndez Moreno: ”La sujeción del IVA de las entregas de bienes y prestaciones de servicios” - Revista de Técnica Tributaria - 1993 - Nº 67 - España
[18:] Soriano García, J. Eugenio: “La reciente jurisprudencia comunitaria comentada” - Marcial Pons - Madrid - España - asunto 11.25
[19:] Díaz, Vicente O.: “El comercio electrónico y sus efectos en las relaciones tributarias internacionales” - Ed. Macchi SA - Bs. As. - 2001