En este estudio acerca del alcance y la procedencia de la excepción de nulidad, planteada en el proceso  ante el Tribunal Fiscal de la Nación, la doctora Gadea examina causas, presupuestos y fundamentos de este tipo de declaración, presentando asimismo un "corpus" de los casos más comunes de planteos de nulidad ante el mencionado Tribunal.

I - LA EXCEPCION DE NULIDAD

El presente trabajo tiene por objeto analizar el alcance y procedencia de la excepción de nulidad, planteada en el proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

Las excepciones previas que se pueden oponer ante el citado Organismo consisten en advertir la existencia de circunstancias impeditivas o extintivas, que persiguen como finalidad desvirtuar las consecuencias jurídicas buscadas con la pretensión.(1) Chiovenda explica que la "excepción" en sentido propio es "un contraderecho frente a la acción y, precisamente por esto, un derecho de impugnación", o sea, un derecho potestativo dirigido a la anulación de la acción.(2)

Las excepciones previstas en la ley pueden clasificarse en perentorias y dilatorias.

Las excepciones dilatorias, normalmente se refieren al proceso y no al derecho material alegado por el titular de la pretensión, como sucede en las perentorias. Excluyen temporariamente el pronunciamiento del Tribunal sobre el fondo de la causa.La excepción de nulidad es perentoria, pues es de aquellas que en el supuesto de prosperar, extinguen definitivamente el derecho del titular de la pretensión, de manera tal que ésta pierde toda posibilidad de volver a proponerse eficazmente.

Procede cuando la resolución administrativa adolece de algún vicio que no puede ser subsanado y es de tal magnitud que la resolución debe ser dejada sin efecto.

La declaración de nulidad tiene efectos retroactivos. Como sostuviéramos en un trabajo anterior, es opuesta por el apelante que denuncia al Tribunal eventuales transgresiones del Organismo Recaudador a normas legales expresas que rigen el procedimiento en sede administrativa y que invalidan el acto consecuente.(3) Si bien es articulada en oportunidad de interponerse el recurso de apelación y puede oponerse como de previo y especial pronunciamiento, el Tribunal está facultado para disponer su tratamiento junto con el fondo de la cuestión que el Organismo está llamado a resolver y el auto que así lo decide es inapelable.

II - ¿PUEDE EL TRIBUNAL DECLARAR DE OFICIO LA NULIDAD?

Existen ciertos principios procesales que le otorgan rasgos específicos al proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación y lo diferencian de los procesos judiciales y de los procedimientos ante la Administración Fiscal. Como lo expresara atinadamente Torres, el principio inquisitivo, por el que se busca la verdad material y que lleva a la prevalencia de la "intentio facti" sobre la "intentio juris" en la apreciación de los hechos, queda de algún modo ceñido por el principio de congruencia en la medida que no es posible desbordar el acto administrativo ni pronunciarse sobre aspectos que no han sido objeto de impugnación en el recurso de apelación.(4)

En este orden de ideas, cabe remitir a un pronunciamiento de la Cámara que revocó la nulidad declarada por el Tribunal Fiscal de la Nación. En dicha oportunidad, la Alzada sostuvo: "la cuestión introducida por el Tribunal Fiscal de la Nación no formó parte de la litis porque la recurrida no se agravió de dicha notificación, ni formuló ningún tipo de observación cuando se presentó en sede aduanera, ni en su escrito recursivo ante el Tribunal, y debe aclararse, que la atribución que otorga al Tribunal Fiscal de la Nación el artículo 1143 de la L. 22415 (análogo al art. 164 de la L. 11683, t.o. 1998), en cuanto puede establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes, no tiene el alcance que le atribuye el mencionado Tribunal, habida cuenta de que no opera hasta el punto de sustituir el ámbito dejado al impulso de oficio de parte, porque dicha atribución no permite abandonar la regla que obliga a fallar dentro de los límites que impone la demanda ni suplir las negligencias o deficiencias que acusen las partes en sus planteos" ("Berry's SA" - CNApel. - Sala II - 7/9/1995).

De ello se desprende que el Tribunal no debiera declarar de oficio la nulidad del acto, salvo cuando se refiera a cuestiones penales (multas) o cuando resulte manifiesto que al momento de dictarse el acto recurrido había caducado la facultad del Fisco para determinar la materia imponible. En este sentido, en la causa "Sagemuller SACIFIA"(5), se resolvió que al haberse operado la caducidad, ocasionó la nulidad de lo actuado posteriormente y por ser absoluta e insanable, debió ser declarada de oficio por el Tribunal, agregándose que dicho pronunciamiento "es posible no sólo porque el acto administrativo recurrido precisamente por esa razón no está firme ni porque en el recurso de apelación se subsume el de nulidad, sino porque además este órgano jurisdiccional no integra el poder judicial sino el administrativo. Se ha dicho con razón acerca de la imposibilidad de la jurisdicción judicial para declarar de oficio la nulidad de actos administrativos que ese principio 'reposa en la necesidad de mantener el equilibrio entre los órganos que ejercen el poder estatal, que aparecería vulnerado si se le reconociese a los jueces la facultad de extinguir de oficio los actos que emite el Poder Ejecutivo' (Cassagne, Juan Carlos: "El acto administrativo" - pág. 246)".

Más recientemente, en autos "Pluspetrol SA", el Tribunal Fiscal de la Nación declaró la nulidad de la resolución porque al momento del dictado de la resolución apelada no se encontraba firme la causa penal (cfr. arg. segundo párrafo art. 16, L. 23771 -vigente a la época de los hechos debatidos-) (Sala D, 13/4/1998). Habrá que esperar el criterio de la Alzada en este nuevo caso.

Cabe destacar, asimismo, que no existe en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación la posibilidad del recurso de revisión limitado a la nulidad de la resolución administrativa.

III - PRESUPUESTOS DE LA DECLARACION DE NULIDAD

A los fines de obtener la declaración de nulidad, el interesado debe demostrar el perjuicio concreto que le ha inferido el vicio que invoca, el que no debe haber sido convalidado.

Se requiere la existencia de estos tres presupuestos:

1) VIOLACION DE UNA NORMA LEGAL 

Si la omisión de la forma jurídica no impide cumplir acabadamente con la finalidad del acto -no encontrándose afectado el derecho de defensa- no provoca la nulidad del mismo. Es jurisprudencia uniforme que la nulidad por vicios procesales carece de un fin en sí misma, es decir, no tiene existencia autónoma.

2) PERJUICIO CONCRETO

La invalidez de los actos administrativos emanados del Organismo Fiscal se presupuesta según el perjuicio que sufren los intereses intervinientes. No puede declararse la nulidad del acto por la simple presencia de un vicio o de una violación si no existe un perjuicio, salvo cuando la nulidad se sanciona en forma expresa por una norma. En ese orden de ideas, la Cámara expresó que "se requiere -por aplicación del principio que establece que no hay nulidad sin perjuicio- que el vicio ocasione a quien peticiona la aplicación de dicha sanción un perjuicio serio e irreparable que no pueda ser subsanado sino con su acogimiento, el que debe ser mencionado expresamente por quien alega la nulidad, no siendo suficiente una invocación genérica, o el uso de imprecisa fórmula 'se ha violado el derecho de defensa en juicio'" ("Anteurquiza, Hugo Ramón" - CNApel. - Sala IV - 26/3/1992 - entre otros).

3) NO CONVALIDACION

Palacio(6) sostiene que todo tipo de irregularidad procesal es susceptible de convalidarse mediante el consentimiento expreso o presunto de la parte a quien ella perjudica y, por lo tanto, en el supuesto de no reclamarse la nulidad de acuerdo con las formas dentro de los plazos que la ley de rito impone, corresponde presumir que el defecto (aun cuando existiere), no ocasiona perjuicio y que la parte ha renunciado a la impugnación convalidando de tal manera el vicio que afectaba el acto ("Traglia Rafaela" - CN Apel. - Sala V - 6/5/1996). En este sentido se expidió la Sala A "in re" "Ingemín SA" de fecha 10/5/1999.

De tal forma, las nulidades del procedimiento son susceptibles de convalidación con el mero transcurso del tiempo, si no se las deduce en tiempo hábil previsto para su deducción por vía de recurso o incidente. Frente a la necesidad de obtener actos procesales válidos y no nulos, éstos quedan convalidados si la parte omite solicitar la reparación de los vicios ("Simijosky, Juan" - CNApel. - Sala I - 9/10/1996).

IV - FUNDAMENTO DE LA DECLARACION DE NULIDAD

En un moderno estado de derecho, el control administrativo o jurisdiccional al quehacer de la Administración Pública aleja la arbitrariedad o el discrecionalismo carente de razonabilidad. El ejercicio de facultades discrecionales no puede eximir a la Administración Federal de Ingresos Públicos-Dirección General Impositiva de que cumpla con la carga de dictar un acto administrativo correcto y legítimo, que debe ser expresión de razón suficiente entre lo que se expresa como antecedente y lo que exterioriza como consecuencia. En ese contexto, advertimos que la consideración de antecedentes necesarios, la regularidad del proceso de formación del acto administrativo y el cumplimiento de las formas procesales, son obligaciones impuestas a la administración, de las que en ningún momento podrá ser eximida.

Vale la pena recordar que el Organismo Recaudador puede, en el curso del procedimiento administrativo tributario, apreciar los hechos pero ello no significa, en modo alguno, que el ejercicio de esta facultad pueda quedar exento de la razonabilidad que debe ostentar toda actividad administrativa, aún la discrecional, para producir efectos jurídicos válidos. Todo acto contrario a las reglas de la lógica, o que resulte de razonamientos falsos, es también absurdo o irrazonable, y por lo tanto nulo. Sin perjuicio de ello, como expresara Fiorini, "si las omisiones no producen daño o perjuicio a los intereses afectados puede que el acto no se invalide. Esto acontecerá por el principio de política jurídica de no anular actos por la nulidad misma. En forma alguna esto significa que la administración ha adquirido la prerrogativa de actuar arbitrariamente".(7)

V - "UN RAZONAMIENTO DISCUTIBLE"

Entendemos que no se puede dispensar a la Administración Federal de Ingresos Públicos de los vicios en que podría incurrir su proceder con el justificativo de que el sujeto pasivo de la obligación tributaria podrá en una futura etapa ejercer su defensa ante el Tribunal.

Sin embargo, la jurisprudencia es conteste en considerar que si el defecto es subsanable en un recurso o en un procedimiento judicial posterior, no se ha violado el derecho de defensa.(8) En este orden de ideas, uno de los razonamientos del Tribunal que fundamentan el rechazo del planteo de nulidad, es que "cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación al artículo 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ... ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia".(9)

Cabe entonces que nos preguntemos: ¿puede rechazarse un planteo de nulidad con base en este único argumento? Si bien el juez evaluará en cada causa la razonabilidad del planteo, creemos que no, dado que ello llevaría a convalidar procedimientos ilegítimos del Organismo Recaudador. En ese sentido, no es lo mismo, por ejemplo, tener la oportunidad de producir una prueba durante la determinación del impuesto que hacerlo en la instancia ante el Tribunal, en la que tal vez exista la imposibilidad de producirla. No se puede obviar que el Tribunal es de revisión,(10) no puede integrar la pretensión y, cuando se encuentra ante una defensa de nulidad debe declararla admisible si se demuestra que en la especie no se cubrieron los recaudos legales para legitimar el accionar fiscal.

En un caso, en que se planteó la defensa de nulidad atento a que en la resolución apelada el juez administrativo afirmaba que la actora no había alegado defensa ni ofrecido pruebas, el Tribunal resolvió que la realidad era otra ya que la defensa existió y la sanción recurrida fue impuesta sin que aquélla fuera considerada, lo que evidentemente enervó la eficacia de la resolución que la aplicaba. Así se expresó: "no empece a este razonamiento el hecho que la recurrente disponga de esta nueva instancia ante el Tribunal Fiscal para articular la defensa que antes no le fue receptada, ya que no resulta improbable que otra haya sido la solución del caso de haberse merituado el descargo presentado" ("Peralta y Cía." - Sala D - 30/6/1994).

Compartimos este criterio.

VI - CASOS MAS COMUNES DE PLANTEOS DE NULIDAD ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION

Se comentan, a continuación, algunas soluciones jurisprudenciales referidas a los planteos de nulidad más reiterados en las presentaciones ante el Tribunal Fiscal.

A) NULIDAD POR FALTA DE MOTIVACION DEL ACTO ADMINISTRATIVO

I - No basta la mera invocación de normas jurídicas que supuestamente fundan el acto sin que se explique cómo y por qué lo fundamenta. Asimismo no se ha- bían considerado en el caso los argumentos alegados por la actora al contestar la vista y no se ponderó la prueba arrimada. Se expresó que "el defecto que adolece el acto apelado, no es susceptible de ser subsanado mediante el recurso de autos, pues a este Tribunal no le compete integrar los elementos ausentes en la determinación, sino examinar los existentes, porque importaría admitir la disponibilidad por parte de la Administración de los recaudos que vienen legalmente impuestos como presupuestos válidos de sus actos" ("Club Sportivo Baradero" - Sala C - 27/10/1993). La Cámara revocó el pronunciamiento al entender que "la nulidad declarada no resulta manifiesta pues el acto apelado tiene motivación, independientemente de si las razones expuestas se ajustan a derecho, y es totalmente clara su voluntad en cuanto a que a la actora no le corresponde la exención que solicita" (Sala III - 29/11/1994).

II - No basta que la resolución administrativa cumpla con los requisitos externos de validez (vgr. forma y competencia) sino que además no debe incurrir en error en la valoración de aquellas circunstancias fácticas que la presuponen, bien entendido éste como el que excede al de una interpretación meramente opinable. No por otro motivo el contribuyente tiene derecho a una resolución fundada [art. 7º, inc. e), de la L. 19549] que ciertamente implica que ésta debe ser la conclusión lógica de un examen analítico y de una apreciación crítica de los elementos de prueba. Por tanto, su génesis y elaboración reposan en la lógica, que se manifiesta a través de una construcción que debe conjugar las normas aplicables y el sustento de hecho sobre el cual reposan. ("Marzioni Hnos. SCCI" - Sala A - 18/12/1998).

B) NULIDAD POR FALTA DE TRATAMIENTO DE TODOS LOS AGRAVIOS

Se ha entendido que los jueces no se encuentran obligados a seguir todos y cada uno de los argumentos planteados por las partes, sino sólo aquellos que estimen conducentes para la solución del litigio(11). Así lo ha confirmado la Alzada en "The First National Bank of Boston", Sala I, 14/10/1997, entre muchos otros.

C) NULIDAD POR NO HABERSE NOTIFICADO LA VISTA EN EL DOMICILIO REAL Y FISCAL DEL CONTRIBUYENTE

El Tribunal hizo lugar a la excepción de nulidad opuesta por vicio en el procedimiento administrativo, atento a que la falta de notificación de la vista le impidió formular por escrito su descargo, vulnerando así su derecho de defensa. Se expresó que "las formalidades exigidas en las reglamentaciones para el cambio de domicilio, cuya observación es exigida para tener efectos por el Organismo Fiscal, una vez cumplidas generan una situación de certeza a la que deben adecuarse las partes, y en ningún caso el estricto cumplimiento de las disposiciones reglamentarias podría ser usada en contra del contribuyente y ser utilizado como fundamento de la vulneración de su derecho de defensa". ("Tarlowski, Carlos" - Sala A - 9/12/1996).

D) NULIDAD POR HABER SIDO OBTENIDA LA PRUEBA EN UN ALLANAMIENTO. (APLICACION DE LA DOCTRINA DE "LOS FRUTOS DEL ARBOL ENVENENADO")

El organismo jurisdiccional declaró la nulidad del acto recurrido por haberse fundado en prueba obtenida en un procedimiento de allanamiento cuya nulidad fuera decretada por la justicia, con la consiguiente orden de devolución de la documentación secuestrada a la apelante ("Carlini, Claudio" - Sala B - 6/5/1998; "Red Hotelera Iberoamericana" - Sala D - 21/11/1997).

E) NULIDAD POR HABERSE PRESCINDIDO DE PRUEBAS PRODUCIDAS O POR HABERSE RECHAZADO PRUEBAS OFRECIDAS

Es este quizás uno de los planteos más reiterados ante el Tribunal y, por ende, el que ha propiciado más diversidad de soluciones. Así se ha resuelto, entre otros casos:

I - Que la circunstancia de que se haya rechazado parte de la prueba ofrecida no es un argumento suficiente que acredite por sí la violación del derecho de defensa, si el recurrente no precisa la influencia que ella habría podido tener en el resultado del sumario ("Mucciolo, Rubén A." - CNApel. - Sala II - 17/8/1995).

II - El rechazo de prueba en sede administrativa no importa un cercenamiento del derecho de defensa, garantizado en materia probatoria, con el contradictorio amplio que en esta instancia se desarrolla, razón por la cual corresponde su rechazo, dejando a salvo que la misma ha sido fundamentada en todos los casos, conforme surge de las resoluciones que obran en los antecedentes administrativos ("Optica San Jorge SC" - Sala B - 27/12/1996).

III - Se viola la garantía de defensa en juicio si se prescinde de ponderar prueba arrimada por la entidad con meras aseveraciones dogmáticas de que son insuficientes e inadecuadas ("Club Sportivo Baradero" - Sala C - 27/10/1993). La Cámara revocó el decisorio, sosteniendo que la actora no expresó en forma concreta las razones que se vio privada de oponer, ni aclaró, ni precisó cuál fue el perjuicio sufrido a raíz de los vicios que, a su criterio, adolecería la determinación apelada (Sala III - 29/11/1994).

IV - El funcionario actuante no es un mero instructor burocrático de un expediente controversial. La ley le da el carácter y responsabilidad de juez administrativo. No puede, ni debe, rechazar la producción de pruebas conducentes con la mera afirmación dogmática de que son insuficientes, inadecuadas o improcedentes. Con mayor razón cuando del propio trámite se advierten opiniones discordantes con la postura adoptada finalmente. El accionar del Fisco ha redundado en un perjuicio positivo para el derecho de defensa de la actora y vicia de nulidad a la resolución apelada, lo que así debe declararse, pues el agravio no puede subsanarse en esta instancia ... No declarar la nulidad del acto implicaría no sólo convalidar toda una actividad ilegítima sino una mayor pérdida de tiempo y costas, atento que un análisis sereno de los procedimientos adoptados permite advertir la fragilidad de los fundamentos y argumentaciones que sustentan la pretensión ("Esmeralda 700 SRL" - Sala C - 30/4/1998).

V - El decreto 1759/72, reglamentario de la ley 19549, permite al órgano administrativo decidir qué pruebas son admitidas (admisibles o pertinentes) y cuáles no. Conforme surge de las actuaciones administrativas, si bien el Organismo Fiscal no hizo lugar a las pruebas ofrecidas, lo alegado por la actora fue debidamente considerado y, a fin de establecer la real situación de los hechos en que se sustentó el procedimiento de determinación de oficio iniciado, se dispuso la sustanciación de medidas para mejor proveer ("Philco Ushuaia SA" - Sala A - 2/2/1999).

F) NULIDAD POR LA VIOLACION DE LAS FORMAS ESENCIALES EN CUANTO A LA APLICACION DEL DERECHO DE FONDO

Se hizo lugar al planteo de nulidad presentado por los responsables solidarios de una entidad al habérseles determinado de oficio la responsabilidad en forma extemporánea sin que se manifieste el presupuesto de hecho y derecho que legitime tal decisión (intimación previa para poder constatar el incumplimiento por parte del deudor por deuda propia y que la deuda haya quedado firme), ya que tal responsabilidad es subsidiaria. Por otra parte, se ponía en un dilema insoluble a los presuntos solidarios, en tanto le corrían conjuntamente el plazo para enterarse si el deudor principal había pagado y el plazo para recurrir ante el Tribunal ("Club Atlético Adelante Asoc. Civil y Deportiva" - Sala B - 26/6/1998).

G) NULIDAD POR FALTA DE VINCULACION DEL DICTAMEN JURIDICO

El dictamen no es sino una de las formas en que se ejerce la llamada administración consultiva y traduce opiniones o pareceres del órgano que tiene atribuida tal competencia, pero que no obligan a aquel que ejerce la administración activa, por lo que la falta de aquél no daría lugar a la nulidad absoluta del acto ... si bien tiene indudable carácter jurídico, produce efectos dentro del ordenamiento interno de la persona pública estatal por lo que se rige por principios jurídicos peculiares, entre los que cabe destacar la imposibilidad de ser impugnado por los administrados, aunque adolezca de algún vicio. ("Uvita SA" - Sala A - 22/3/1996).

VII - A MODO DE CONCLUSION

Es importante destacar que la declaración de nulidad se impone ante los actos cuyo vicio manifiesto e indubitable vulnere los intereses públicos colectivos que la Administración tiene el irrenunciable derecho de custodiar y defender.

La nulidad procesal es, conforme afirma Alsina, la sanción impuesta por la cual la ley priva a un acto de sus efectos normales cuando en su ejecución no se han guardado las formas prescriptas. "No debe olvidarse, sin embargo, que las formas procesales no tienen un fin en sí mismas y su razón de ser no es otra que la de asegurar a las partes la defensa justa de sus derechos".(12)

El derecho procesal no es finalista; es accesorio y meramente instrumental, por lo que la nulidad de los actos de procedimiento sólo corresponde cuando tolerar el defecto formal sea incompatible con la debida protección de los derechos. Por ello, se observa que la nulidad carece de un fin en sí misma, es decir, no tiene existencia autónoma, dado que el derecho procesal es una vía para asegurar la aplicación del derecho de fondo. Tanto es así que las nulidades tienen tres caracteres expresamente establecidos por la ley: son excepcionales, de enumeración taxativa y saneables.

Tenerlo claro, simplificará los procesos.

[1:] La acción es el derecho del individuo para provocar la actividad jurisdiccional. El ejercicio de esa acción se denomina "pretensión"
[2:] Chiovenda: "Instituciones de derecho procesal civil" - Ed. Revista de Derecho Privado - Madrid - 1936 - Vol. I - pág. 368
[3:] Guzmán, L. y Gadea, M. A.: "Tribunal fiscal de la nación, recursos y ejecución fiscal" - Cuaderno Nº 8 de Procedimiento Tributario - Ed. Nueva Técnica-ERREPAR - pág. 46
[4:] Torres, Agustín: Exposición en la 2da. Asamblea y Jornadas de Procedimiento Tributario organizadas por la Asociación Iberoamericana de Tribunales de Justicia Fiscal o Administrativa - Bs. As. - 15 al 18/9/1998 - PET - 167 - pág. 9
[5:] TFN - Sala B - 11/11/1981. Voto del Dr. Torres
[6:]  Palacio, L. E.: "Derecho procesal civil" - T. IV - pág. 147
[7:]  Fiorini, Bartolomé: "Teoría jurídica del acto administrativo" - Ed. Abeledo-Perrot - 1969 - pág. 203
[8:]  CSJN - fallos - T. 300 - pág. 1047 y T. 305 - pág. 831
[9:] Fallos - T. 205 - pág. 249 - consid. 5º y sus citas
[10:] El sistema elegido por la L. 11683 responde a los lineamientos propios del "contencioso tributario subsiguiente o a posteriori" en la medida que ejerce una gestión de contralor sobre los actos del ente recaudador que le preceden y que es corolario lógico de su jurisdicción íntegra o plena (cfr. Martínez: "Lo contencioso tributario" - DF - T. XIX - pág. 633)
[11:] Por aplicación de Fallos - T. 266 - pág. 222; T. 272 - pág. 225 y T. 278 - pág. 271, entre otros
[12:]  Alsina, Hugo: "Tratado teórico-práctico de derecho procesal civil y comercial" - Ed. Ediar - T. I - pág. 625 y ss.

EL PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN REVISTA DOCTRINA TRIBUTARIA DE ERREPAR , MARZO/01