Dentro de la ley 25401 queda establecido que 
el Organismo Recaudador estará dispensado de formular 
denuncia contra aquellos contribuyentes que regularicen,
a través de regímenes de presentación espontánea dispuestos 
por el Poder Ejecutivo Nacional, sus obligaciones tributarias.
Analizando el tema, los autores señalan que esta dispensa 
es una solución sólo parcial, y propician la introducción de una "
excusa absolutoria" como parte de una modificación en la legislación 
vigente orientada a que pueda alcanzarse plenamente el objetivo 
del Poder Ejecutivo Nacional al disponer esta clase de regímenes.

La ley 25401 (BO: 4/1/2001) aprobó el Presupuesto General de la Administración Nacional para el ejercicio 2001, estableciendo en su artículo 73 lo siguiente:

"El Organismo Recaudador estará dispensado de formular denuncia penal respecto de los delitos previstos en las leyes 23771 y sus modificaciones, y 24769 en aquellos casos en que el Poder Ejecutivo Nacional haya dispuesto regímenes de presentación espontánea en función de lo reglado por el artículo 113, primer párrafo, de la ley 11683 (t.o. 1998) y sus modificaciones, en la medida en que el responsable de que se trate regularice la totalidad de las obligaciones tributarias omitidas a que ellos se refieran.

"En los mismos términos estará dispensado el Organismo Recaudador cuando el Poder Ejecutivo Nacional haya dispuesto regímenes de regularizaciones de obligaciones tributarias.

"En aquellos casos donde la denuncia ya la hubiera formulado el Organismo Recaudador, el Ministerio Público Fiscal procederá a desistir de su pretensión punitiva, una vez verificado que el contribuyente o responsable se haya presentado espontáneamente para regularizar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o provisionales omitidas."

Nos proponemos analizar este tema, respecto del cual habíamos alertado oportunamente, adelantando desde ya que la solución pergeniada no alcanzará a lograr los objetivos buscados.

Desde nuestro punto de vista, la dispensa de formular la denuncia penal es una solución parcial, porque con ello no se puede evitar la existencia de causas y, en tal caso, esa disposición en modo alguno impide la formación del proceso y la eventual condena, aunque quedan recursos de derecho procesal y de fondo para evitar ese resultado disvalioso de las personas que regularizaron su situación por una invitación del Estado, y luego son denunciadas.

Quizás ésta sería la forma más útil de lograr el efecto deseado: cuando el Poder Judicial vaya quitando virtualidad a las denuncias en esas condiciones a través de la reiteración de fallos, haciendo caer en esos supuestos en desuso la obligación de denunciar.

Si la intención era lograr un marco normativo que compatibilice la liberación por parte de los funcionarios, de la obligación de denunciar y el resultado de evitar la condena penal a quienes se les ha admitido presentarse espontáneamente, habría que proponer una reforma a la ley penal tributaria vigente actualmente introduciendo una excusa absolutoria para esos supuestos que abarquen el presente, el pasado con facultad de revisión y el futuro.

En tal caso, y a continuación de la causal de extinción sometiéndose a la pretensión fiscal (art. 16, L. 24769), como artículo agregado podría pensarse en redactar dicha excusa absolutoria que, por su necesidad de ser precisa y de muy buena técnica legislativa, merece una redacción un poco más elaborada para evitar erróneas interpretaciones, esencialmente sobre las condiciones de tiempo, modo y lugar en que se produciría esa presentación espontánea, y las características propias de la denominada "espontaneidad".

Como sustento de este último supuesto, el de la "espontaneidad", existe sobrada jurisprudencia penal acerca de ello en el tema vinculado a otra excusa absolutoria de la misma naturaleza de la que se propone (atienden a una actividad posterior del sujeto), como es el caso del desistimiento voluntario en la tentativa (art. 43, CP).

Frente a esa situación, los funcionarios de la Dirección General Impositiva podrían, previo dictamen, ser eximidos de realizar la denuncia, conforme las propias normas de la ley 24769, en su artículo 18, tercer párrafo.

Debemos destacar que, en casos como el presente, no se puede obviar la intervención judicial "a priori", por cuanto se trata de eximentes de acciones típicas, antijurídicas y culpables definidas por la ley represiva. En consecuencia, la única forma de evitar ese análisis judicial es la lisa y llana desincriminación de las conductas, que llevaría a la derogación de la ley 24769, hecho que hoy resulta impensable.

La fundamental diferencia entre la amnistía y la excusa absolutoria reside en que la primera es general, pero para hechos pasados: no se puede amnistiar el futuro; es un acto del legislador desincriminando conductas en un momento determinado, pero no para el futuro.

Para evitar que aquellas personas que se han presentado espontáneamente puedan verse liberadas de la persecución penal, la excusa absolutoria es el remedio más adecuado, por cuanto es una renuncia del Estado a perseguir penalmente en esas condiciones.

En tal sentido, en nuestra legislación hallamos excusas absolutorias que tienden a la calidad del autor del delito, como ser las del artículo 185 del Código Penal: defraudaciones entre familiares allí determinados.

Excusas absolutorias que dependen de la actividad de terceros, como es el caso de la injuria recíproca (art. 116, CP).

Excusas absolutorias que dependen de determinadas condiciones en que el autor comete el delito, como es el caso de la injurias vertidas en juicio, no dadas a publicidad (art. 115, CP).

Y, por último, el caso más común donde la excusa absolutoria depende de una actividad posterior del autor, como es el caso de la tentativa ya citada del artículo 43 del Código Penal, o de los delitos de violación, estupro, abuso deshonesto y rapto, cuando el agente contrajera matrimonio con la víctima (art. 132, CP), o el caso de la retractación (cantar la palinodia) en el caso de las calumnias (art. 119, CP) y, para buena parte de la doctrina, el pago del cheque rechazado sin fondos dentro de las veinticuatro horas, conforme el artículo 302, inciso 1), del Código Penal.

Como se advierte, la reforma que se propicia, introduciendo el agregado en la ley vigente, sería un supuesto más de excusa absolutoria que depende de un acto posterior del actor, sobre cuya interpretación, alcances y efectos el derecho penal ya está suficientemente experimentado como para que el instituto no fracase y satisfaga plenamente la voluntad legislativa.

Lo expuesto nos lleva a propiciar la redacción de un nuevo artículo que se denominará artículo 16 bis, y que se insertará después del artículo 16 de la ley 24769, con el siguiente texto:

"Art. 16 bis - Estarán exentos de responsabilidad penal, sin perjuicio de la civil, los autores, cómplices e instigadores de hechos reprimidos en la presente ley, cuando tales hechos hayan sido exteriorizados antes de la denuncia, prevención o querella, mediante una presentación espontánea efectuada ante las autoridades administrativas, con el objeto de regularizar la situación tributaria o previsional.

"La exención de responsabilidad sólo se podrá disponer cuando el obligado exteriorice sus obligaciones espontáneamente y cumpla con la totalidad de las mismas.

"En tales supuestos y mientras estén pendientes de cumplimiento las obligaciones indicadas en el párrafo anterior, la prescripción de la acción penal estará suspendida para el autor, los cómplices e instigadores."

Los fundamentos del proyecto de ley deben hacerse sobre los antecedentes de la doctrina del "entrampamiento" de la Corte de los Estados Unidos de América, sobre la garantía constitucional de que "nadie está obligado a declarar contra sí mismo", de nuestra Constitución Nacional y sobre la doctrina del fruto del árbol venenoso, de nuestra Corte.

Además, la presunción de legitimidad de los actos del Estado y la ética en sus decisiones y actuación son el soporte de legalidad que preside la actuación del Estado (ver, en ese sentido, la doctrina emanada por el juicio a los miembros de las sucesivas juntas militares).

De esta manera, consideramos que alcanzaría plenamente el objetivo preparado por el Poder Ejecutivo Nacional al disponer regímenes de presentación espontánea para la regularización de las obligaciones tributarias y de la seguridad social.

EL PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN REVISTA DOCTRINA TRIBUTARIA DE ERREPAR , MARZO/01