Por intermedio de la ley 24073 se puso en marcha un mecanismo legal para transformar en créditos fiscales los quebrantos impositivos, impidiendo su cómputo en el impuesto a las ganancias. En la colaboración, el autor analiza dos recientes pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, "Banco de Mendoza" y "Sancor", causas en las que la Dirección General Impositiva procedió a rechazar el pedido de reconocimiento de créditos fiscales con la aparición de la ley 24463, la cual vino a resultar lesiva al derecho de propiedad del contribuyente que, al momento de vigencia de la ley anterior, estaba en condiciones de obtenerlos.

"La nada genera nada, de la nada no puede brotar un derecho adquirido, pues la protección del habitante frente a un nuevo régimen legal exige que aquél sea titular de un derecho con anterioridad al cambio, mas, si nada se tiene, nada hay susceptible de amparo constitucional" (de los votos propios de los Ministros Eduardo Moliné O'Connor y Carlos S. Fayt, en la causa B. 620 XXXIII - pto. 23).

1. A MANERA DE INTROITO

Acaba de finalizar una historia de nueve años. Allá por el mes de abril de 1992, la ley 24073 introdujo una importante limitación al cómputo de quebrantos en el impuesto a las ganancias, si bien con carácter excepcional y acotada a determinados ejercicios.

Así, se dispuso que todos los quebrantos impositivos que, a la fecha de su vigencia, no resultaron compensables o no hubieran sido ya compensados con ganancias de ejercicios siguientes, cerrados hasta el 31/3/1992, y que tengan origen en ejercicios fiscales cerrados hasta el 31/3/1991, serán transformados en créditos fiscales, conforme tal normativa legal.

Se trataba de un mecanismo que tenía por objeto transformar un quebranto impositivo en un crédito fiscal, que el Estado cancelaría mediante BOCONES, con lo que se buscaba aumentar la recaudación del impuesto a las ganancias al no permitirse el cómputo a los aludidos quebrantos.

Para ello, el contribuyente debió "revalidar" su quebranto, pues tenía que efectuar una presentación ante la Autoridad Fiscal de una solicitud de reconocimiento y de una declaración jurada, en la que se debía consignar el monto de los quebrantos no compensados y la fecha de origen de los mismos.

Aquí empezó la "tortura fiscal" de los contribuyentes, pues no sólo se encontraron con la "novedad" de la imposibilidad del cómputo de los quebrantos, sino que también debían volver a presentar una información de la que disponía el Fisco, a través de las declaraciones juradas anuales sujetas al contralor de la Dirección General Impositiva (DGI).

De tal forma, el monto resultante del quebranto era actualizado hasta el 31/3/1991, sobre el cual se aplicaba el 20% que, en definitiva, constituiría el monto del crédito fiscal. Surgía así un crédito incondicionado, puro y simple, a cancelarse en bonos de la deuda, pagaderos en 16 años.

De ahí en más comienza el padecimiento del contribuyente, que se ve obligado a preparar enjundiosas prestaciones a la DGI para fundamentar propiamente la existencia y la legitimidad de los quebrantos, tal como si fuera la primera vez.

Comenzaron las demoras por parte del Fisco para analizar los distintos módulos de las prestaciones a través de una oficina especializada, como fue la División Quebrantos Impositivos, dependiente de la ex Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, que comenzó a poner la lupa en todos y en cada uno de los puntos que conformaban las aludidas presentaciones.

El dispendio fue mayúsculo: los contribuyentes recibían requerimientos de información de comprobantes respaldatorios, de análisis de cuentas y de todo otro tema que la DGI creía oportuno sobre una cantidad de tópicos que, generalmente, resultaban imposibles de contestar en los plazos que se acordaban.

Surgieron así los "archivos de los expedientes" por falta de presentación de las contestaciones en término, las acciones de impugnación ante los mismos, los recursos de amparo por mora de la Administración en el tratamiento de las solicitudes, en otros casos el rechazo total o parcial de la conversión por falta de elementos probatorios, junto a miles de páginas que la doctrina y la jurisprudencia iban elaborando sobre el tema.

La DGI pareció recuperar la memoria "de repente", pues después de muchos años de virtual inacción en su fiscalización, se volcó de lleno a la verificación de todos los quebrantos.

Las propias autoridades fiscales especularon con la idea de que los contribuyentes no presentarían las respectivas solicitudes de reconocimiento ante la poca solidez de la integración de sus quebrantos, y ante severas y profundas fiscalizaciones que la DGI advirtió, a manera de persuasión.

Tres años después, hacia fines de marzo de 1995, la ley 24463 modificó la ley 24073, estableciendo que los créditos fiscales se consideraran deudas del Estado Nacional, pero a partir del ejercicio fiscal en el que hubiera correspondido su deducción de ganancias sujetas a impuesto y hasta el importe imputable a cada ejercicio.

Surge aquí una nueva discusión, pues la ley 24463 condicionó la existencia de la acreencia del contribuyente a la generación de las ganancias gravables, cuando originalmente el crédito era incondicionado, y en segundo lugar, se estableció como criterio de corte, para la aplicación de la nueva ley, el momento en el que hubieran sido entregados los bonos al contribuyente.

De tal forma, si el contribuyente había recibido los BOCONES con anterioridad a la modificación, ningún efecto provocaba la nueva ley. En cambio, si el contribuyente no estaba en tal situación, por encontrarse su solicitud en trámite de revisión, o aun cuando hubiese finalizado habiéndose dictado el pertinente acto administrativo de alcance individual, pero sin la entrega de los BOCONES, no tenía derecho a la aplicación de la normativa originaria, sino que, por lo contrario, debía someterse a las nuevas reglas de juego.

Notemos que la ley 24073 no contenía condición o requisito alguno respecto de la eventual ganancia futura, por lo que el crédito fiscal resultaba de aplicar el 20% al quebranto reconocido por el Fisco como crédito puro y simple.

Surgió aquí el tema de los derechos adquiridos, de la constitucionalidad de la ley 24463, de la violación del derecho de propiedad del contribuyente, del carácter constitutivo o no del reconocimiento de los quebrantos por parte de la DGI y otros relacionados, que la jurisprudencia se ocupó de ir disipando.

2. LA POSICION DE LA CORTE SUPREMA DE LA NACION

En fecha reciente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) se expidió sobre el tema bajo análisis en las dos causas que se constituyeron como "leading case": "Banco de Mendoza SA" y "Sancor Seguros de Retiro SA", del 8 de mayo de 2001.

En ambas causas, la situación de hecho era similar, pues la DGI había formalizado el reconocimiento de los créditos fiscales durante la vigencia de la ley 24073 y cuando aún no existía la ley 24463.

Sin embargo, cuando las dos empresas se encontraban haciendo los trámites tendientes a su cobro, aparece la ley 24463 y, en base a ella, la DGI rechaza tales pedidos, en base a la nueva presentación exigida por la resolución general 4040.

Apelada dicha resolución por medio del recurso del artículo 74 de la reglamentación de la ley de procedimiento tributario, la DGI dictó los actos administrativos que resultaron a su vez impugnados, agotándose la vía administrativa.

En la causa "Sancor" la Sala IV de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia de la primera instancia, en cuanto había hecho lugar a la demanda y declaró la inaplicabilidad de la ley 24463 al crédito fiscal reconocido a la actora, pues a la fecha de vigencia de esta última, la empresa había incorporado a su patrimonio el derecho a gozar del tratamiento previsto por la ley anterior.

A su vez, en la causa "Banco de Mendoza", la Sala II de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar la sentencia de la anterior instancia, hizo lugar a la demanda promovida por el banco, en base a la tesis de que la ley 24463 entró en vigencia con posterioridad al reconocimiento del crédito fiscal, no aplicándose en la causa al no tener existencia jurídica como fuente formal del derecho, estableciendo también la existencia de un derecho adquirido por la actora, e incorporado a su patrimonio.

Es de destacar que el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, la doctora María Graciela Reiriz, emitido en la mencionada causa "Sancor", concluye en el sentido de que la condición agregada por la ley 24463, resulta violatoria del derecho de propiedad, en base a la cláusula del artículo 17 de la Carta Magna, luego de un muy prolijo, puntilloso y profundo análisis sobre el tema.

Sin embargo, no ocurre lo mismo con los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, a través de los cuales se ha sentado la tesis en el sentido de que la ley 24463 deviene constitucional, pues sólo ha hecho explícito el sistema previsto por su antecesora, la ley 24073, ya que no había ninguna razón para justificar la existencia del crédito fiscal por la mera acumulación de quebrantos.

Debe destacarse que tal posición fue sustentada por la mayoría integrada por los Ministros Augusto C. Belluscio, Gustavo A. Bossert y Adolfo R. Vázquez, por sus propios votos, los Ministros Eduardo Moliné O'Connor y Carlos S. Fayt, y en disidencia, Antonio Boggiano.

Interesa señalar que en su decisorio, la Corte Suprema de Justicia de la Nación no se limitó a analizar los argumentos de las partes sino que, por el contrario, examinó las quejas con la amplitud que autorizan las potestades del Tribunal.

En tal sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación recurre a la regla metodológica de interpretación de leyes tributarias, la cual reconoce primacía a los textos de dichas leyes, a su espíritu y a los principios de la legislación especial.

Desde ese punto de vista, nuestro Máximo Tribunal hace referencia expresa a los quebrantos impositivos, lo cual, a manera de remisión a la ley del impuesto a las ganancias, exige la necesidad de la existencia de utilidades en los ejercicios posteriores contra los cuales corresponde imputar las pérdidas, ya que, en tal esquema, ningún provecho fiscal puede surgir de la mera existencia de quebrantos.

Es por ello que el decisorio en cuestión concluye en el sentido de que la interpretación a acordar a la norma debe evitar asignar a la ley un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, correspondiendo, en cambio, el criterio que las concilie y suponga la integral armonización de sus preceptos.

De ahí que la mención de los quebrantos por la ley 24073 no puede sino considerarse como una expresa remisión al artículo 19 de la ley del impuesto a las ganancias, a través del reiterado empleo de conceptos directamente vinculados a la "compensación", lo que necesariamente requiere de la concurrencia de pérdidas y ganancias, tras lo cual adquiere justificación el derecho a la obtención de un crédito fiscal por parte del contribuyente.

Más allá de la fundamentada posición de la Corte, y de su engundioso análisis, nos parece más acertada la posición del Ministro Antonio Boggiano, al referirse a la potestad de los jueces, en el sentido de que a ellos no les compete resolver cuestiones de política económica, ni pronunciarse sobre el acierto o el error, el mérito o la conveniencia de las soluciones legislativas, no pudiendo prescindir de la ley.

En tal sentido, es la ley 24073 (a ella nos referimos como un concepto exclusivamente formal) la que crea una transformación del quebranto en un crédito incondicionado, puro y simple, que constituye un derecho adquirido incorporado al patrimonio del contribuyente.

Es importante destacar que tal controversia no pasó disimulada durante el trámite parlamentario, debiéndose enfatizar la intervención del senador Trilla, y la de los diputados Baglini y Lamberto, que señalaron los inconvenientes de la medida en el caso de que no existan ganancias contra las que corresponda imputar los quebrantos.

Pero es indudable que tales intervenciones no alcanzaron a persuadir a los restantes colegas del recinto que, pese a ello, no contemplaron expresamente dicha situación en oportunidad de la sanción de la ley 24073, sino sólo, con su modificatoria, la ley 24463.

Es por ello que somos de la idea de que la ley 24463 vino a introducir una significativa modificación al régimen legal anterior, y que resulta lesiva del derecho de propiedad del contribuyente que, al momento de vigencia de la ley anterior, estaba en condiciones de obtener el reconocimiento de su crédito fiscal.

Por último, nos parece interesante recordar la posición de la Corte Suprema de Justicia de la Nación(1), en el sentido de que, si bajo la vigencia de una ley el particular ha cumplido todos los actos y condiciones sustanciales, y los requisitos formales previstos en esa ley para ser titular de un determinado derecho, debe considerarse que hay derecho adquirido, aunque falte la declaración formal de una sentencia o de un acto administrativo, pues éstos sólo agregan el reconocimiento de ese derecho, o el apoyo de la fuerza coercitiva necesaria para que se haga efectivo.

Notemos que, en los dos casos tratados, todos los pasos formales se habían cumplimentado, con arreglo a las normas reglamentarias y complementarias, con anterioridad a la modificación introducida por la ley 24463. A tales efectos, debe recordarse, una vez más, que la DGI no sólo emitió el acto administrativo de reconocimiento de crédito fiscal, sino también que reconoció la tramitación de la operatoria de cobranza de los bonos de consolidación al momento de entrar en escena la ley 24463.

Más allá de las distintas posiciones que el tema tiene desde la óptica técnico-jurídica, nos parece que, desde el punto de vista del obrar ético, la posición de la Administración no ha sido la más adecuada, por no ajustarse a aquel conjunto de principios y reglas morales que regulan su comportamiento en un estado de derecho.

EL PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN REVISTA DOCTRINA TRIBUTARIA DE ERREPAR AGOSTO/01