El criterio sostenido por la Administración Federal de Ingresos Públicos determina que el crédito emergente del procedimiento de conversión de quebrantos significa la existencia de un incremento patrimonial que, como tal, debe considerarse gravado en el impuesto a las ganancias. Sustentándose en un seguimiento de la evolución normativa del tema, y en el análisis de la naturaleza del quebranto impositivo y su gravabilidad, los autores afirman que, contrariamente a lo expresado por el Fisco, no se presenta un incremento patrimonial que justifique su gravabilidad.

Las sorpresas sobre las implicancias fiscales derivadas del proceso de conversión de quebrantos impositivos en crédito fiscal parecen no haberse agotado. Motiva el presente comentario el criterio sostenido por la Administración Federal de Ingresos Públicos(1) respecto del tópico que nos convoca en consecuencia.

{EVOLUCION NORMATIVA}

Inicialmente, la ley 24073(2), en su parte pertinente, estableció que todos los quebrantos referidos en el artículo 19 de la ley de impuesto a las ganancias originados en ejercicios fiscales cerrados hasta el 31 de marzo de 1991, que a la fecha de vigencia de la ley no resultaran compensables o no hubieran sido ya compensados con ganancias de los ejercicios siguientes cerrados hasta el 31/3/1992, serían transformados en créditos fiscales.

El mencionado artículo 19, en lo concerniente, disponía que cuando en un año se sufriera una pérdida, ésta podría deducirse de las ganancias gravadas que se obtuvieran en los años inmediatos siguientes. Transcurridos cinco años después de aquel en que se hubiera producido la pérdida, el posible quebranto restante no podía ser deducido en ejercicios sucesivos (la redacción de este artículo se encuentra actualmente en vigencia).

Finalmente, la modificación introducida por la ley 24463(3) definió que los créditos fiscales serían considerados deudas del Estado Nacional al 31 de marzo de 1991, una vez conformado el importe por la Dirección General Impositiva, a partir del ejercicio fiscal en el que hubiera correspondido su deducción de ganancias sujetas a impuesto y hasta el importe imputable a cada ejercicio.

{LA OPINION DE LA ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS}

De acuerdo con lo manifestado por la Autoridad Fiscal a través del dictamen citado al comienzo, la incorporación del crédito al patrimonio de su titular le genera un beneficio que debe considerarse materia sujeta al impuesto.

Conforme el criterio del Fisco, el crédito emergente del procedimiento de conversión de quebrantos significa la existencia de un incremento patrimonial que como tal debe considerarse gravado en la determinación del tributo en oportunidad de producirse el reconocimiento expreso por parte de la Dirección, circunstancia que tiene lugar con la conformación que resulta del acto resolutivo emanado del juez administrativo interviniente (emitido de acuerdo con lo previsto en el art. 4º, RG 4040).

{NATURALEZA DEL QUEBRANTO IMPOSITIVO Y SU GRAVABILIDAD}

Las disposiciones legales reseñadas en los párrafos precedentes permiten inferir y, en consecuencia, anticipar la explicación de nuestra desavenencia con el razonamiento del Organismo Fiscal. De ellas se desprende que el procedimiento establecido por la ley 24073 y su modificatoria no alteró en su aspecto sustancial el mecanismo vigente con anterioridad al cambio mencionado y, por lo tanto, el tratamiento fiscal procedente.

Hasta la reforma introducida por la ley 24073 y de forma similar a lo que sucede en la actualidad, los quebrantos impositivos generados en un período eran y son susceptibles de ser compensados con ganancias fiscales de los cinco años inmediatos siguientes. Esta situación implica reconocer indirectamente que en el período de generación de la ganancia impositiva existe una compensación "automática" entre la deuda por el impuesto hipotético del período y el crédito originado en la posibilidad legal de computar pérdidas fiscales de algún ejercicio anterior, para de esta manera generar un recupero del impuesto a las ganancias del ejercicio, que como tal queda al margen del ámbito de imposición del tributo.

Corresponde asimismo aclarar que, desde la perspectiva contable, la falta de registración del crédito en el ejercicio de generación de la pérdida fiscal que da lugar a la posibilidad de tal compensación, ha estado vinculada a la incertidumbre en cuanto a que durante el señalado período (los cinco años siguientes) se fuesen a generar las suficientes utilidades impositivas que permitieran su absorción, pero resulta evidente que la circunstancia apuntada en modo alguno supone desnaturalizar su conceptualización como crédito por recupero del impuesto a las ganancias.

Las modificaciones incorporadas por las leyes 24073 y 24463 no significaron, en su parte esencial, un cambio de este procedimiento, puesto que sólo implicaron una explicitación de la condición de crédito del quebranto fiscal, sujeto a las mismas condiciones de efectiva utilización: la generación de ganancia impositiva y, adicionalmente, la aprobación expresa del Organismo de Contralor.

De manera que, por razones que distan de la técnica tributaria y se acercan a necesidades de recaudación, en esta etapa fue interrumpida la secuencia natural del cómputo de quebrantos impositivos y diferido su reconocimiento como crédito al período de homologación por parte de la Dirección, pero sin que ello implique una consecuencia disímil respecto del procedimiento originario ni una alteración de su naturaleza. Es decir, también en esta etapa estamos en presencia de un recupero del impuesto a las ganancias generado como consecuencia de la imposibilidad de disminuir la ganancia fiscal de un determinado período con quebrantos impositivos de algún ejercicio anterior.

Por consiguiente, y aunque aparezcan reiteradas algunas conclusiones ya adelantadas, consideramos importante enfatizar que los únicos cambios que las leyes 24073 y 24463 han significado para los contribuyentes del impuesto a las ganancias han sido los siguientes:

a) alteración formal en la realización del crédito: antes, por vía de la determinación de un menor impuesto o, en su caso, inexistencia de impuesto en el período de imputación del quebranto; después, por su conversión en un título público;

b) como complemento y, en cierta medida, corolario de lo antes indicado, la modificación del elemento temporal contemplado en el artículo 19 de la ley del gravamen: antes, en el mismo período de determinación de la utilidad impositiva posterior a la generación del quebranto; después, al ser aprobado el pedido de conversión efectuado por el contribuyente.

Por los motivos expuestos, reiteramos entonces nuestro disenso con la posición fiscal adoptada sobre esta materia.

En la opinión del Fisco, el reconocimiento del crédito genera un beneficio gravado en el ámbito del impuesto a las ganancias, porque tiene lugar un incremento en el patrimonio del titular del crédito.

No participamos de esta posición porque, conforme lo ya anticipado, con las disposiciones introducidas por las normas modificatorias no tiene lugar un incremento del patrimonio que signifique una situación diferencial respecto de la anterior sino, solamente, una alteración en la metodología de cómputo de los quebrantos impositivos, la cual queda reflejada en una exteriorización expresa de su condición de crédito y en un diferimiento en el reconocimiento como tal, pero con fundamento en el mismo origen cual es la posibilidad legal, no coartada con las reformas incorporadas, de disminuir el impuesto a las ganancias de un cierto período con las pérdidas fiscales soportadas en ejercicios anteriores.

En otras palabras, en la situación típica planteada por el artículo 19 también se produce un incremento patrimonial, aunque a diferencia de la situación generada por las leyes 24073 y 24463, el mismo se ve automática e instantáneamente compensado con el pasivo generado por el impuesto a las ganancias del ejercicio de absorción. Es decir que, ni la alteración en la forma, ni el momento de reconocimiento a que aludiéramos en párrafos anteriores significan cambios sustanciales.

Así, la conclusión del Fisco se convierte en una falacia: es cierto que se produce un incremento patrimonial, pero ello no es consecuencia de la legislación aquí analizada sino del propio juego compensatorio previsto en el artículo 19 de la ley del tributo.

De manera que, así entendida la génesis del crédito, como recupero del propio impuesto a las ganancias, no estamos en presencia de materia gravable por dicho tributo.

Al respecto, creemos atinado recurrir a una sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación(4) mediante la cual se resolvió un caso de restitución de tributos pagados indebidamente. En aquella ocasión la Corte concluyó sobre su gravabilidad; sin embargo, esta solución se explica en razón de que los impuestos restituidos habían sido deducibles en el balance fiscal del contribuyente, por lo que resultaba lógica su inclusión como materia sujeta a imposición al ser recuperados.(5) De ello se deduce que si los impuestos fueran de aquellos considerados no deducibles en la determinación del impuesto a las ganancias, su devolución o recupero no debería generar renta imponible.

Un comentario adicional merece ser destacado con relación a la pretendida gravabilidad por parte del Fisco en razón de la existencia de un incremento patrimonial. Los contribuyentes comprendidos en el artículo 69 de la ley del impuesto a las ganancias que obtuvieron el reconocimiento del crédito, entre otras condiciones, por verificarse la existencia de ganancias gravadas en los períodos fiscales siguientes conforme lo estableció la ley 24463, lejos de conseguir un incremento patrimonial han experimentado una disminución del mismo como consecuencia de contar con un crédito fiscal equivalente al 20% del importe de los quebrantos impositivos acumulados al 31/3/1991, cuando la tasa del gravamen fue incrementada para los períodos fiscales siguientes.

Finalmente, nos resta efectuar unas breves consideraciones acerca de la teoría fiscal que basa su interpretación de la gravabilidad en la existencia de incremento patrimonial. Es decir, corresponde desentrañar cuál es el criterio que subyace en la opinión de la Administración Federal de Ingresos Públicos que lleva a concluir sobre la procedencia de la imposición al verificarse el mencionado aumento en el patrimonio del contribuyente.

Al respecto, es de fundamental importancia recordar que en materia de objeto del impuesto a las ganancias, el apartado 2 del artículo 2º de la ley del gravamen(6) ha adoptado la teoría de la "empresa fuente" que reconoce como antecedente la denominada definición amplia o de Simons(7). Por medio de ésta, se admite que todo tipo de renta (periódica o no) resulte alcanzada por el tributo para los denominados sujetos empresa.

En teoría, la definición de Simons admite dos variantes en el cálculo de la renta imponible:

a) la que consiste en sumar todas las rentas obtenidas en un período dado; y

b) la que permite obtener las rentas gravadas mediante la suma algebraica de los consumos del período base, más el incremento patrimonial originado entre el inicio y el final del referido plazo.

Esta es la denominada definición "económica" de renta la cual, como bien lo señala autorizada doctrina, no es aceptada desde el punto de vista jurídico.(8)

La legislación argentina adopta en su concepción básica la enunciación de Simons, puesto que quedan alcanzadas por el gravamen todas las rentas, ya sea que califiquen como periódicas o no, pero según la propia letra del artículo 2º la medición de la ganancia imponible se produce por la adición de las rentas gravadas, es decir, mediante la suma de conceptos que configuran rentas para la ley. Dicho de otra manera, nuestra ley de impuesto a las ganancias no alcanza indiscriminadamente a todos los incrementos patrimoniales, excepción hecha de aquellos que sean injustificados [art. 18, inc. f), de la ley de procedimiento tributario y art. 27, DR de la ley del gravamen].

Ello determina la inconexión en el razonamiento fiscal. La mera existencia de incremento patrimonial no es razón suficiente para configurar la procedencia del tributo, puesto que si el mismo halla justificación como renta exenta o no gravada (recupero de impuesto a las ganancias) no existirá imposición.

Remarcamos entonces, pese a incurrir en una excesiva reiteración, que la presencia de un incremento patrimonial no tiene entidad propia en nuestra legislación para atraer la gravabilidad (conclusión no compartida en el pronunciamiento de la AFIP). Sólo se verificará el objeto del impuesto cuando tal incremento no tenga explicación de su generación o bien cuando, existiendo justificación, no mediaran otros factores que derivaran en una calificación de renta no gravada o exenta. Sólo a título ejemplificativo piénsese en un revalúo técnico de bienes de uso, el cual constituye indudablemente un incremento patrimonial claramente al margen del impuesto a las ganancias.

{CONCLUSION}

En síntesis, en virtud de los antecedentes teóricos que subyacen en la imposición y en razón de no haberse alterado la disposición legal (art. 19 de la ley del gravamen) en una forma tal que implique, en su esencia, una modificación de las condiciones ya vigentes, con excepción del aspecto cuantitativo aludido en párrafos anteriores y de las cuestiones de forma y tiempo que desembocaron en un exhaustivo proceso de verificación, es nuestra opinión que no se presenta un incremento patrimonial diferencial que justifique la gravabilidad sostenida por el Fisco. Ello por cuanto la existencia misma del crédito reconoce su origen, en ambos escenarios, en un recupero del impuesto a las ganancias, implícito en el procedimiento de cómputo de quebrantos vigente con anterioridad a las modificaciones introducidas por las leyes 24073 y 24463 y explícito en el procedimiento de conversión instaurado por tales normas.

[1:] Dict. 57/97 - DAT (AFIP - DGI) - Boletín Nº 12 - 7/98 - pág. 1196
[2:] BO: 13/4/1992
[3:] BO: 30/3/1995
[4:] "Wilson y Cía. SA" - 1951 - Fallos - T. 219 - pág. 798 y LI - T. 67 - pág. 159
[5:] Giuliani Fonrouge - Navarrine: "Impuesto a las ganancias" - Ed. Depalma - 3ª ed. - 1996 - pág. 76
[6:] Prescindimos de los comentarios que, con relación a esta ganancia, involucran a personas físicas y sucesiones indivisas en virtud de la evidente conclusión que se deriva de la definición restrictiva de renta aplicable para tales sujetos
[7:] Reig, Enrique J.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. Macchi - 9ª ed. - Cap. 2
[8:] Due y Friedlaender: "Análisis económico de los impuestos y del sector público" - Ed. El Ateneo - 1979 - pág. 237

EL PRESENTE TRABAJO SE ENCUENTRA PUBLICADO EN REVISTA DOCTRINA TRIBUTARIA DE ERREPAR , TOMO XXI, AGOSTO/00