Consciente del importante grado de desarrollo, alcanzado y por venir, del comercio electrónico en el mundo globalizado, la autora desarrolla puntualmente algunos aspectos relacionados con temas aduaneros, legales e impositivos en el marco de la caracterización de esta moderna forma de transacción, la cual se encuentra aún insuficientemente regulada en la normativa vigente. La participación del profesional de ciencias económicas en este incipiente proceso es señalada como muy importante por la doctora Díaz, quien entre otras conclusiones remarca la necesidad de formación de organismos internacionales que fijen criterios comunes, la creación de un marco jurídico e impositivo que permita la inserción de nuestro país en la comunidad internacional y la inclusión de un capítulo especialmente referido al "e-commerce" en los convenios para evitar la doble imposición internacional existentes en la actualidad.

1. ¿QUE ES EL "E-COMMERCE"?

En general se entiende por "e-commerce" o comercio electrónico a cualquier forma de transacción comercial en la que las partes interactúan en forma electrónica en lugar del intercambio o contacto físico directo. El "e-commerce" integra todo el proceso de comercio: la consulta, la cotización, la demostración, las propuestas, la vidriera y finalmente la venta y el "help desk".

La transparencia, la velocidad, la reducción de los costos de la transacción y la comunicación "on line" con los participantes del circuito comercial de la empresa, son algunas de las ventajas que las empresas pueden encontrar en el comercio electrónico.

2. CARACTERISTICAS DEL "E-COMMERCE"

Las cuatro categorías en las cuales puede dividirse el "e-commerce" son:

1) Empresa al consumidor (b2c).

2) Empresa a empresa (b2b).

3) Empresa-administración pública (b2g).

4) Usuarios-usuarios (c2c).

A su vez puede clasificarse de dos formas:

a) Indirecto: consiste en adquirir bienes tangibles que luego necesitan ser enviados físicamente usando canales convencionales de distribución (envío postal y servicio de courier). Esta clase de comercio depende de factores externos como por ejemplo la eficiencia del transporte.

b) Directo: Es aquel mediante el cual el pedido, el pago y el envío de los bienes intangibles y/o servicios se producen "on line" (programas informáticos, servicios de información), permite transacciones electrónicas de extremo a extremo sin obstáculos a través de las fronteras geográficas, aprovechando todo el potencial de los mercados electrónicos mundiales.

Esta clasificación es importante ya que el indirecto se asemeja a una venta telefónica mientras que en las otras como la venta de música, diseños y software, que puedan prestarse de una computadora a otra, son inmateriales y viajan por la red, por lo cual resulta necesario comprender adecuadamente cada uno de los tipos de intangibles y servicios prestados.

La herramienta de Internet más conocida es la "World Wide Web" (www). Este método de comunicación permite a los usuarios publicar documentos, imágenes, videos, etc., pudiendo ser accedido por cualquier otro usuario ubicado en cualquier parte del mundo. Las páginas o sites son grupos de información colocados en un servidor (server), que se contrata a través de un ISP (Internet Service Provider) para efectuar una operación de "downloading" (transferir un programa de un site a una computadora personal). Es decir que el server, el ISP, y el cliente o consumidor final pueden estar ubicados en diferentes países.

Para comprender alguna de las alternativas de este negocio basta comentar un artículo publicado por The Wall Street Journal Américas en el diario "La Nación" sobre Internet y la supervivencia de la industria musical(1). El artículo comienza así: "como termitas tecnológicas, los usuarios de computadoras que intercambian grabaciones gratuitas están destruyendo las bases de la industria musical. Muchos usan un servicio llamado Napster, que ha desatado una plaga de piratería que podría llegar al negocio de los libros, fotografía y software ... durante los últimos dos años, los cinco sellos principales (Universal, Sony, BMG, Warner y EMI) se han estado preparando para autorizar a la gente a bajar populares grabaciones a través de servicios que empezarían a llegar al mercado estadounidense en estos meses. Para hacer estas descargas digitales atractivas y dificultarle la vida a los piratas, la industria está preparando una serie de programas de premios y castigos. También trabaja silenciosamente en planes para otros servicios digitales, alguno de los cuales se basa en el mismo principio fundamental detrás de Napster". A continuación se describen modelos de negocios:

3. CIRCUITO ADMINISTRATIVO DEL "E-COMMERCE"

La constitución de la empresa virtual implica el armado de los circuitos administrativos similares a los utilizados en una empresa tradicional. Se resume a continuación la documentación relacionada con este tipo de negocio:

* Compras locales/importaciones

- Ordenes de compra/importación.

- Acuse de recibo de las órdenes de compra/importación.

- Cambios y ajustes a las órdenes de compra.

- Consultas sobre el estado de las órdenes de compra.

- Pago de impuestos.

- Inventario.

- Tiempo de recepción promedio y necesarios.

* Finanzas y contabilidad

- Facturas/remitos.

- Conocimientos de embarque/despachos de importación.

- Notas de débito y crédito.

- Pagos/cobranzas.

- Recibos de pagos/cobranza.

- Resúmenes bancarios/tarjetas de crédito.

- Notificación de aceptación/rechazo de pagos/cobros.

- Armado y presentación de DDJJ de impuestos.

* Control de inventario

- Ajustes de inventarios.

- Inventario mínimo o máximo.

- Planificación de la producción.

- Tiempo de recepción y entrega de productos.

- Análisis de la necesidad de importación o compra local del producto.

La complejidad de toda la operatoria abarca temas tales como la firma digital, situación impositiva y aduanera de los bienes intangibles, compromisos internacionales preexistentes, privacidad, propiedad intelectual, delitos informáticos, defensa del consumidor, evasión tributaria, precios de transferencia, rol de los bancos, transparencia, seguridad en las transacciones así como infraestructura tecnológica, temas contractuales y laborales relacionados con el "start-up" y las "stock options", etc.

4. ASPECTOS LEGALES DEL "E-COMMERCE"

La Constitución Nacional establece en los artículos 14, 19 y 20 que tanto los ciudadanos argentinos como los extranjeros sean personas físicas y jurídicas, están habilitados para ejercer toda industria o comercio lícito en tanto no esté prohibido por ley, incluyendo en este concepto al comercio electrónico como cualquier actividad mercantil que se ejercite en el ambiente "en línea".

Por su parte, el Código Civil Argentino, en el artículo 1197, establece que las convenciones hechas en los contratos forman para las partes una regla general a la cual deben someterse como la ley misma. Por lo tanto, la legislación argentina permite que los interesados en practicar comercio electrónico construyan su propio ambiente jurídico, incluso derogando las disposiciones generales de la ley que se aplican por defecto ante la falta de convención particular en contrario.

En un trabajo realizado por el doctor Alberto Millé sobre los aspectos legales del comercio electrónico(2), considera que los aspectos verdaderamente críticos que reclaman ajuste en la legislación de fondo son:

* Extender a los procedimientos electrónicos de rúbrica el concepto legal de firma ya que ésta es la forma de consentimiento en los actos jurídicos

En concordancia con estas modificaciones se debieran reglamentar:

- Las características que deberá reunir un archivo mensaje digital para adquirir valor documental y obligatorio.

- Condiciones requeridas al intercambio de mensajes digitales.

- Valor probatorio y condiciones de archivo de los archivos y mensajes digitales.

- Modalidades de contratos por medio de mensajes digitales.

- Obligaciones de los emisores y receptores de mensajes digitales.

- Atributos y recaudos de las entidades de certificación de firmas digitales.

- Atributos y recaudos de los certificados de firmas digitales

La Comisión de Comunicaciones e Informática de la Cámara de Diputados se encuentra redactando la versión final de un proyecto de ley de firma digital, el que podría cambiar muchas de las operaciones comerciales que realizamos actualmente mediante "papel".

Otros temas legales de importancia para permitir el pleno desarrollo del comercio electrónico son:

- La regulación de la privacidad para proteger los datos de los usuarios, permitiendo la libre circulación que tenga un interés público.

- Una ley de delitos informáticos que dé protección y seguridad a los sitios de comercio electrónico.

- La protección del consumidor "on line" de forma tal que éste tenga seguridad de las transacciones en línea.

- Definición del carácter remunerativo o no de las "stock options". Reglamentación del tratamiento de las "stock options" a nivel previsional.

5. ASPECTOS ADUANEROS

De las distintas formas que puede asumir el "e-commerce" se analizará el comercio B2C realizado en forma indirecta, el ejemplo más claro es el de una persona que baja un programa de computación realizado en otro país para ser utilizado en forma personal en la Argentina. Obviamente quedan fuera del análisis otras modalidades que resulta difícil abarcar en un sólo trabajo. ¿Esta operación es una importación? ¿Cuándo se produce el hecho imponible? ¿Está gravado con derechos? A continuación se irán analizando las normas aduaneras que permitirán ir arribando a alguna conclusión.

El Código Aduanero (L. 22415), modificado por la ley 25063 (del 31/12/1998), artículo 10 establece que:

1. Es "mercadería" todo objeto susceptible de ser importado o exportado.

2. Se consideran igualmente como si se tratara de mercadería:

a) Las locaciones y prestaciones de servicios, realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país excluido todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con otros proveedores.

b) Los derechos de autor y propiedad intelectual.

Con respecto al punto 1 nos remitimos a la explicación brindada por Alsina-Barreira-Basaldúa-Cotter-Moine y Vidal Albarracín en su código (T. I, pág. 62) en la que especifican que para el derecho aduanero el concepto es amplio, dado que comprende aun el caso en que la importación o exportación no tuviera como sustracto un acto de comercio sino, por ejemplo, un acto a título gratuito. Dicen también que al no emplearse la palabra "cosa" sino "objeto" quedan incluidos en la definición los objetos inmateriales (art. 2312, CC) como por ejemplo cita Goodwill gastos de primer establecimiento, de organización, derechos de patentes, de publicidad, concesiones de explotación de servicios públicos, marcas, nombres y designaciones comerciales, fórmulas de fabricación, etc.

Con respecto al punto 2.a) me remito a un artículo escrito por Casas y Biscardi en el Periódico Económico Tributario(3) en el cual "concluyen que las condiciones de competencia y comerciales deben darse en forma conjunta, teniendo el artículo su fuente en el artículo 1º, apartado 3 del Convenio de Servicios de OMC que excluye de su ámbito los servicios denominados gubernamentales o en ejercicio de las facultades gubernamentales, que son precisamente los prestados en condiciones no comerciales ni en competencia con otros proveedores".

Asimismo consideran que sólo las importaciones serán alcanzadas por el hecho gravado debido a que la ley se refiere a locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el exterior y utilizadas o explotadas efectivamente en el país. O sea que se pueden imponer derechos de importación pero no de exportación. Por lo que este tipo de mercaderías sólo será importable pero no exportables.

Los derechos de autor y propiedad intelectual comprendidos en el artículo 2º, inciso b), se encuentran enmarcados en la ley 11723. Dentro de esta norma modificada por la ley 25036, se incluyen en su inciso d) la propiedad intelectual derivada de la creación de programas de computación.

Asimismo el doctor Julio Ledesma considera que "bajo lo que puede denominarse derecho de la creación (o tutelaje jurídico del ingenio humano) existen dos ramas, cuales son: el derecho de la propiedad industrial, normatizante de las invenciones (patentes) descubrimientos, marcas, designaciones, diseños y modelos industriales, modelos de utilidad, secretos industriales y concurrencia desleal y el derecho de la propiedad intelectual, relativo a las obras literarias, científicas, artísticas, coreográficas, pantomímicas, cinematográficas, fonográficas, fotográficas, traducciones y muy recientemente informáticas. Se consideran derechos de autor las creaciones originales en los campos de la literatura y de las artes, mientras que son contratos de cesión de derechos de autor los instrumentos jurídicos a través de los cuales se realiza la transferencia de la titularidad de la obra o de los derechos de su explotación mediante reproducción o transmisión, por parte del autor original hacia un determinado individuo o entidad, recibiendo una única contraprestación pecuniaria en el caso de cesión plena de derechos, o importes periódicos (regalías fijas mensuales o porcentajes sobre ventas) en el caso de cesión parcial de derechos.

En esta definición de derechos de autor es importante resaltar el carácter de oneroso que debe tener la transferencia o transmisión del programa. También importa el destino que se le dará a la obra, ya que se refiere a la explotación que se le dará al mismo.

El artículo 11 del Código Aduanero establece que en las normas que se dictaren para regular el tráfico internacional de mercadería, ésta se individualizará y clasificará de acuerdo con el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, establecido por el Convenio Internacional del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías. El Poder Ejecutivo, por conducto de la Subsecretaría de Finanzas Públicas, debe mantener permanentemente actualizadas las versiones vigentes en la República, del sistema armonizado de designación y codificación de mercancías y de sus notas explicativas, a medida que el Consejo de Cooperación Aduanera modificare sus textos oficiales.

Las partidas en las que se encuentran incluidos los derechos de autor y propiedad intelectual son:

- 8524.31.00.120J (CD) propiedad intelectual de programas de aplicación para computadoras -software-, con valor discriminado en factura conforme los artículos 1º y 3º de la resolución (MEyOySP) 856/95.

- 8524.40.00.120L (Cintas) propiedad intelectual de programas de aplicación para computadoras -software-, con valor discriminado en factura conforme los artículos 1º y 3º de la resolución (MEyOySP) 856/95.

En este caso, como puede observarse lo que se incluye es la propiedad intelectual siempre que esté incluida en un soporte físico, por lo que en el caso que estamos analizando al bajarlo directamente de la web no existe tal soporte físico. Por lo tanto, debiera modificarse el Nomenclador para que estos conceptos queden alcanzados.

Al considerar mercadería a los programas de computación sería factible extender el concepto de importación receptado en los artículos 14 y 15 del Código Aduanero a los mismos. A continuación se transcriben para facilitar su análisis:

El artículo 14 del Código establece que, en ausencia de disposiciones especiales aplicables, el origen de la mercadería importada se determina de conformidad con las siguientes reglas:

a) la mercadería que fuere un producto natural es originaria del país en cuyo suelo, agua territorial, lecho y subsuelo submarinos o espacio aéreo hubiera nacido y sido criada, o hubiera sido cosechada, recolectada, extraída o aprehendida;

b) la mercadería extraída en alta mar o en su espacio aéreo, por buques, aeronaves y demás medios de transporte o artefactos de cualquier tipo, es originaria del país al que correspondiere el pabellón o matrícula de aquéllos. Del mismo origen se considera el producto resultante de la transformación o del perfeccionamiento de dicha mercadería en alta mar o en su espacio aéreo, siempre que no hubiese mediado aporte de materia de otro país;

c) la mercadería que fuere un producto manufacturado en un solo país, sin el aporte de materia de otro, es originaria del país donde hubiera sido fabricada;

d) la mercadería que fuere un producto manufacturado en un solo país, con el aporte total o parcial de materia de otro, es originaria de aquel en el cual se hubiera realizado la transformación o el perfeccionamiento, siempre que dichos procesos hubieran variado las características de la mercadería de modo tal que ello implicare un cambio de la partida de la Nomenclatura aplicable;

e) la mercadería que hubiera sufrido transformaciones o perfeccionamientos en distintos países, como consecuencia de las cuales se hubiesen variado sus características de modo tal que ello implicare un cambio de la partida de la Nomenclatura aplicable, es originaria del país al cual resultare atribuible el último cambio de partida;

f) cuando no resultaren aplicables las reglas precedentes, la mercadería es originaria de aquel lugar en el que se la hubiere sometido a un proceso que le otorgare el mayor valor relativo en aduana al producto importado, y si fueren dos o más los que se encontraren en tales condiciones, la mercadería se considera originaria del último de ellos.

Aun cuando fueren de aplicación las reglas previstas en los incisos d) y e) del apartado 1 de este artículo, el Poder Ejecutivo, por motivos fundados, podrá establecer que el origen de cierta especie de mercadería se determine por cualquiera de los siguientes métodos:

a) de conformidad con la regla prevista en el inciso f) del apartado 1 de este artículo;

b) en función de una lista de transformaciones o perfeccionamientos que se consideren especialmente relevantes;

c) conforme a otros criterios similares que se consideren idóneos a tales fines. El Poder Ejecutivo podrá delegar la facultad prevista en este apartado en el Ministerio de Economía.

El artículo 15 establece que, en ausencia de disposiciones especiales aplicables, la mercadería se considera procedente del lugar del cual hubiera sido expedida con destino final al lugar de importación.

Los artículos mencionados brindan elementos que permiten determinar el origen de los programas. Sin embargo en muchos casos resulta dificultoso conocer el país de dónde provienen, por lo que tal como se verá en el análisis tributario será necesario establecer un criterio especial aplicable si no puede resolverse claramente.

En función de lo expuesto podríamos concluir que en el supuesto que se analiza y teniendo en cuenta que existe mucho más la transferencia de un programa de computación de una empresa a un individuo para su uso particular no estaría alcanzada por los derechos aduaneros, ya que se realiza en forma no onerosa, el destino final no es su explotación o reventa y finalmente porque no se encuentra exactamente contemplado en el Nomenclador ya comentado.

6. ASPECTOS TRIBUTARIOS

6.1. INTRODUCCION

El tratamiento impositivo de los negocios por Internet es sumamente complejo debido a la falta de normas que contemplen este negocio y a las diversas formas que pueden asumir. El problema se agrava aún más cuando consideramos los números que el mismo involucra. En un artículo publicado en Business Week(4), el secretario de Comercio de Estados Unidos, William Daley, indica que según Forrester Research, los ingresos de la venta minorista podrían pasar de los U$S 7.800 millones del año 1999 a U$S 108.000 millones en el 2003 y el negocio de inversiones alcanzaría U$S 1,3 billones.

6.2. POTESTAD TRIBUTARIA

Uno de los aspectos más difíciles de resolver está relacionado con la potestad tributaria de los países. La potestad tributaria es la facultad que tienen los estados para crear unilateralmente tributos cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria. La apertura de la economía y la globalización transforma los problemas nacionales en internacionales que si no se abordan y contienen pueden producir fricciones y eventualmente conflictos entre los países. En épocas pasadas en una economía cerrada cualquier país podía aplicar su política tributaria sin preocuparse por la forma que afectaba a otros países. La globalización ha cambiado todo esto. En el entorno actual las acciones de muchos gobiernos se ven notablemente limitadas por las de otros gobiernos y los efectos secundarios extrafronterizos generados por la tributación han adquirido gran importancia.

El papel que las instituciones internacionales (como el FMI, OCDE, OMC, la OPS, el Banco Mundial, el BPI, la ONU y otras similares) ha ido creciendo a través de los años, sin embargo no existe una institución encargada de arbitrar o supervisar las consecuencias de los sistemas tributarios de cada país.

6.3. CONVENIOS VIGENTES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL

En un trabajo publicado por el profesor Vito Tanzi en Criterios Tributarios(5) considera que "los países están compitiendo cada vez menos a través de aranceles y restricciones cuantitativas al comercio y a través de las variaciones de tipo de cambio y cada vez más mediante el uso de incentivos tributarios, ajustes a las tasas de impuestos, cambios en el tratamiento administrativo de ciertos ingresos y otros ajustes similares. Este es el proceso que está conduciendo a una degradación tributaria. A medida que el comercio sigue liberándose y el capital tiene mayor facilidad para desplazarse, aumentarán las ventajas de la competencia tributaria. La base tributaria mundial se convertirá en uno de los patrimonios comunes que pueden explotarse".

A los efectos de evitar que un mismo hecho económico o patrimonio pueda quedar gravado en dos jurisdicciones se firman convenios para evitar la doble imposición internacional. Los convenios firmados por Argentina son:

(1) Boletín Oficial

(2) Surtirá efectos a partir del 1 de enero inclusive del año calendario siguiente a aquel en que el acuerdo entre en vigor (art. 28)

En su mayor parte los convenios firmados por nuestro país siguen los lineamientos del Modelo de Convenio de Doble tributación de la OCDE. Las modificaciones introducidas en el mismo por el Comité Fiscal de dicho Organismo en 1992 tiene como objetivo, entre otros, contemplar el desarrollo de nuevas tecnologías y la existencia de nuevas y más sofisticadas técnicas de ejecución de las operaciones internacionales.

Una de estas modificaciones, aunque limitada al comentario, es el relativo al artículo 12 en el cual indican que las remuneraciones relativas al software pueden considerarse regalías o royalties sólo cuando el software desarrollado por un sujeto de un estado miembro es utilizado por un sujeto de otro estado miembro con fines comerciales. De tal forma que según el comentario, hay pago de rega- lías sólo cuando el software, en su forma originaria u oportunamente adaptado, se incluye en el ciclo de los negocios.

6.4. IMPUESTO A LAS GANANCIAS

El doctor Enrique J. Reig(6) dice "en derecho tributario a los criterios para vincular la sustancia gravable con el Estado que ejercerá dicha potestad, se los conoce con el nombre de momentos de vinculación y, a dicho vínculo como vínculo jurisdiccional.

"Las legislaciones se orientan de diversas maneras al escoger tal momento, y así los criterios utilizables resultan ser: el del domicilio, residencia o nacionalidad del beneficiario de la renta mundial o global, llamado también principio de la universalidad o de la renta mundial o global, y el de la ubicación territorial o geográfica de la fuente de donde proviene, o principio del país de origen, desechando en general el lugar de celebración de los contratos".

A los efectos de determinar la fuente nuestro país ha adoptado el criterio de residencia completándolo con el de territorialidad. La ley de impuesto a las ganancias considera que las personas de existencia visible o ideal residentes en el país tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior (criterio de renta mundial) y pueden computar como pago a cuenta del impuesto las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos sobre sus actividades en el extranjero ("tax credit").

Para las personas físicas y sucesiones indivisas: están gravadas las ganancias que se obtengan en forma habitual (o que sean susceptible de serlo).

Para las sociedades y empresas unipersonales: se gravan todas las ganancias que obtengan (habituales o no).

Las personas de existencia visible o ideal, no residentes en el país tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina (mediante un régimen de retención con carácter de pago único y definitivo).

Las sucursales, filiales de empresas extranjeras y establecimientos estables de empresas, personas o entidades del extranjero, liquidan el impuesto como residentes en el país y deben efectuar sus registraciones contables en forma separada de sus casas matrices y restantes sucursales y demás establecimientos estables o filiales.

Las transacciones con personas o entidades vinculadas del exterior son consideradas, a todos los efectos, como celebradas entre entes independientes cuando sus prestaciones y condiciones se ajusten a las prácticas normales de mercado entre entes independientes ("arm's lenght").

Las transacciones entre un establecimiento estable, a que alude el inciso b) del artículo 69, o una sociedad o fideicomiso comprendido en los incisos a) y b) y en el inciso agregado a continuación del inciso d) del artículo 49, respectivamente, con personas o entidades vinculadas constituidas, domiciliadas o ubicadas en el exterior serán considerados, a todos los efectos, como entre partes independientes cuando sus prestaciones y condiciones se ajusten a las prácticas normales del mercado, excepto cuando se trate de retribuciones por la explotación de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del exterior, en los montos que excedan los límites que establezca la reglamentación. El reglamento dice que sólo será deducible el 80% de las retribuciones que se abonen por la explotación de marcas y patentes a sujetos del exterior.

Del análisis de la ley se desprenden tres temas de fundamental importancia para la determinación del impuesto a las ganancias en el comercio electrónico; la fuente, la residencia y el concepto de establecimiento estable. Consideremos el siguiente ejemplo: Si el site está colocado en un server en Uruguay, que se contrata a través de un ISP ubicado en Argentina para efectuar una operación de "downloading" en Chile, algunas de las preguntas que surgen son:

1. ¿El site es un establecimiento estable?

2. ¿La ganancia es de fuente argentina o extranjera?

3. En caso de que se considere que la renta es de fuente argentina y que el beneficiario es del exterior, ¿cómo se realizaría en la práctica?, ya que muchas operaciones se realizan desde la empresa extranjera dueña del site y una PC personal (b2c).

1. A los efectos de la ley de impuesto a las ganancias la definición de si el site es un establecimiento estable es de suma importancia ya que por la reforma introducida por la ley 25239 dichos establecimientos tributan sobre la renta mundial.

La ley de impuesto a las ganancias, en el artículo 128 establece que son los "organizados en forma de empresa estable para el desarrollo de actividades comerciales, industriales, agropecuarias, extractivas o de cualquier tipo, que originen para sus titulares residentes en la República Argentina ganancias de la tercera categoría. La definición precedente incluye a las construcciones, reconstrucciones, reparaciones y montajes cuya ejecución en el exterior demande un lapso superior a 6 (seis) meses, así como los loteos con fines de urbanización y la edificación y enajenación de inmuebles bajo regímenes similares al establecido por la ley 13512, realizados en países extranjeros.

El doctor Giampaolo Carabi(7) en un trabajo publicado en el Congreso Tributario del año 1999, se refirió a establecimiento estable indicando que se podía definir de tres formas:

a) "fixed place of management": sede fija de negocios en el país extranjero;

b) "agency clauses": la naturaleza o no de un agente comercial, es decir si una sociedad italiana tiene un agente de venta en un país extranjero se debe preguntar si este agente constituye o no un establecimiento permanente;

c) "contruction clause": usado para la problemática de la obra, se definió por ejemplo que si una obra tiene una duración mayor a los doce meses constituye una organización estable.

En el trabajo se brindan varios ejemplos que demuestran la dificultad que en la práctica llevaría utilizar cualquiera de estos criterios e indica que en la actualidad a la luz del "e-commerce", es necesario pensar en una redefinición del concepto de establecimiento permanente, introducir criterios nuevos, como por ejemplo, el nivel de facturación en un país extranjero, el número de órdenes recibidas y respondidas o también un criterio temporal.

En un trabajo publicado en el Periódico Económico Tributario(8) el doctor Jorge McEwan indica que "una propuesta de la OCDE que estudia las implicancias del comercio electrónico introduce nuevas consideraciones. En primer término aclara que las páginas no envuelven elemento tangible alguno no pudiendo constituir por sí solas lugar de negocios, afirmando que sólo el software y la información consultada son lo que importa de la página. Por otra parte el server por el cual aquella página es operada, es una pieza del equipo que necesita una locación física y ello podría ser considerado lugar de negocios de la empresa que opera en el país. Si la empresa que opera el servidor difiere de la compañía que comercializa el producto, no podría configurarse el lugar de negocios. Tampoco será posible considerar al ISP como lugar de negocios, ya que puede no tener facultad para contratar en nombre de la empresa que comercializa los productos".

Teniendo en cuenta los párrafos analizados anteriormente y que a los efectos de que exista una empresa estable es necesario que la misma pueda comprar, vender y ejercer por su cuenta actos de comercio, sólo podría considerarse que el site es un establecimiento estable si se dan las condiciones aquí expuestas. Asimismo sería necesario que se incorporen otros elementos que permitan determinar la residencia de la empresa que registra la Web, por ejemplo la dirección de la sede bajo la cual registra la sede social, un lapso de permanencia en la inversión, etc.

2. El artículo 5º de la ley establece que "son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptibles de producir beneficios de hechos ocurridos dentro del territorio de la misma". La última parte del párrafo primero de este artículo subraya la prescindencia, a los fines del sistema adoptado, de la nacionalidad, domicilio o residencia del titular de las partes que intervengan en las operaciones, finalmente resta significación al lugar de celebración de los contratos. Si bien queda claramente definida la vinculación de la renta con el territorio argentino, en la práctica dicha atribución no es de fácil solución. La determinación de fuente argentina en el caso de los productos desarrollados en el exterior es a veces dificultosa ya que puede provenir de actividades desarrolladas en varios países. En algunos casos la ley ha instituido presunciones de derecho, relativas a la cuantía de la ganancia que se debe considerar de fuente argentina, por ejemplo el del transporte internacional, agente internacional de noticias y las películas cinematográficas y cualquier otro medio extranjero de reproducción, transmisión o difusión de imágenes y sonido. En este último caso se presume ganancia neta de fuente argentina el 50% cualquiera fuera la forma de retribución e inclusive cuando el precio se abone en forma de regalía o concepto análogo. Quizás podría analizarse si en el "e-commerce" se puede llegar a una solución similar.

Retomando la clasificación de los intangibles en derechos de autor y los de propiedad industrial efectuada en el punto 5.3 se analizará a continuación el tratamiento en el impuesto a las ganancias:

De acuerdo con el artículo 20, inciso j), de la ley de impuesto a las ganancias se encuentran exentas, hasta la suma de $ 10.000 por período fiscal las ganancias provenientes de la explotación de derechos de autor y las restantes ganancias derivadas de derechos amparados por la ley 11723.

Para que la exención sea procedente se deben cumplir los siguientes requisitos:

a) Que el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus derechohabientes.

b) Que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional de Derechos de Autor.

c) Que el beneficio provenga de la publicación, ejecución, representación, exposición, enajenación, traducción u otra de reproducción.

d) Que no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen en una locación de obra o servicios formalizada o no contractualmente.

Esta exención no será de aplicación para beneficiarios del exterior. Los pagos realizados en concepto de regalías por derechos de autor a sujetos radicados en el exterior se encuentran encuadrados en el inciso b) de artículo 93 de la ley de impuesto a las ganancias (se considera como ganancia neta el 35% de los impuestos pagados) siempre que dichos sujetos sean personas físicas y en tanto revistan la condición de creadores originales.

En el caso de personas jurídicas cuyos dependientes hayan elaborado una obra científica, artística o literaria en el marco de su relación laboral, el Organismo Fiscal entendió a través del dictamen (DAT) 142/94 que resulta aplicable la presunción normada en el inciso h) del artículo 93 de la ley.

El marco normativo de transferencia de bienes intangibles de propiedad industrial está constituido por la ley 22438 en la cual se establece que se entenderá por transferencia de tecnología la cesión de patentes o marcas por parte de sujetos radicados en el exterior.

Asimismo el artículo 93, inciso a), de la ley, establece que se efectuarán retenciones sobre los pagos realizados en concepto de contraprestaciones por transferencia de tecnología, según los siguientes porcentajes:

1) El 60% de los importes abonados por servicios de asistencia técnica, ingeniería o consultoría, que no fueran obtenibles en el país a juicio de la autoridad competente en materia de transferencia de tecnología, que hubieran sido registrados ante el Instituto Nacional de Tecnología Industrial.

2) El 80% de los importes pagados por prestaciones derivada de cesiones de derechos o licencias para la explotación de patentes de invención o demás objetos no registrados en el precitado instituto.

La prestación de servicios técnicos se encuentra normada en la última parte del artículo 12 de la ley de impuesto a las ganancias que considera gravadas a las remuneraciones originadas por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole, prestado desde el exterior. El doctor Enrique Reig analiza el alcance de este artículo teniendo en cuenta un fallo de la Corte Suprema considerando que: "el concepto que nos ocupa comprende toda prestación que signifique la transmisión por cualquier medio (dictamen escrito, consejo, oral, planos especificaciones, etc.) de conocimientos científicos y/o empíricos, elaborados especialmente o adquiridos, con anterioridad por el dador siempre que (como bien lo señala Vicchi), sean antecedente mediato o inmediato de la realización de actividades o actos económicos en nuestro país, en función de los cuales se elaboran o transmitan. De tal modo se diferencia de la transmisión de conocimientos producidos en el exterior ajenos a la fuente argentina como lo serían los que se dan a través de un libro o manuales técnicos, un diseño de una planta industrial, etc., que puedan aplicarse tanto al nuestro, como a otros países".(9)

Esta diferenciación es sumamente importante a los efectos de considerar gravado por el impuesto a las ganancias determinados servicios prestados desde el exterior. Asimismo la aplicación de este artículo procederá en la medida, que dichos pagos no constituyan contraprestación por transferencia de tecnología, incluidos en el punto 1 del inciso a) del artículo 93 de la ley de impuesto a las ganancias.

La publicidad en las páginas de la Web constituye un aspecto muy relevante del negocio. En este caso los propietarios pueden ceder sus espacios publicitarios a aquellas empresas interesadas en dar a conocer sus productos o realizar publicidad institucional en Internet.

Como ya hemos visto cuando analizamos el criterio de fuente habría que determinar si la Web está situada, colocada o utilizada económicamente en el país. Ante la imposibilidad práctica de tal determinación se podrían gravar las rentas generadas por las páginas Web, pertenecientes a empresas residentes en el país mediante una presunción de ganancia neta sobre los pagos realizados al exterior. La determinación de la residencia presentaría la misma complejidad explicada en párrafos anteriores.

3. La dificultad de retener sobre los pagos por la transmisión de software se plantea especialmente cuando se refiere a productos digitalizados (o "download" de productos directo a una PC). Para poder realizar dicha retención es necesaria la cooperación de todos los participantes de Internet, muchos de los cuales tienen intereses diferentes.

La resolución general 739 (impuesto a las ganancias beneficiarios del exterior), no define qué características debe tener una persona física para considerarse agente de retención, como sí lo hace la resolución general 830 (régimen de retención de impuesto a las ganancias para pagos a beneficiarios del país) la cual precisa que las personas físicas sólo practicarán la retención cuando realicen pagos como consecuencia de su actividad empresarial y de servicio. Uno de los aspectos que se pueden considerar para analizar este tema son las rutinas de los pagos efectuados por las entidades financieras o las tarjetas de crédito a las empresas o personas que venden o prestan servicios a través de la Web y de esta forma captar los datos de la empresa o persona que se registra ante un site en el momento de solicitar algún producto o acceder a un sitio así como poder llegar al beneficiario de la renta. No obstante, debiera evitarse que regulación de las transacciones atente contra las ventajas de Internet entre las que puede citarse la seguridad en las transacciones y la confidencialidad de la información.

Finalmente quisiera comentar que la diferencia de valor de las "stock options" ha sido incluida como ganancia de cuarta categoría en el artículo 110 del decreto reglamentario de impuesto a las ganancias, el cual en el último párrafo dice "tratándose de compensaciones consistentes en opciones de compra de acciones de la sociedad o de otra perteneciente al grupo, la diferencia entre el costo de adquisición y el valor de cotización o, en su defecto, del valor patrimonial proporcional al momento del ejercicio de la opción, se considerará ganancia de la cuarta categoría".

7. CONCLUSION GENERAL

Las posibilidades de interactuar a través de Internet y los negocios que se van generando todos los días son múltiples e imposibles de abarcar en un trabajo. Muchos temas han quedado fuera de este análisis; sin embargo respecto de alguno de los mencionados considero importante resaltar la necesidad de:

1. Que el "e-commerce" se instale como un tema de debate entre los países a través de los organismos internacionales correspondientes para permitir la fijación de objetivos, prioridades y criterios comunes relacionados con el "e-commerce".

2. Que en dicha discusión participen las entidades financieras y tarjetas de crédito y también otros sectores con menor representación.

3. Incluir en los convenios firmados entre los países para evitar la doble imposición internacional un capítulo que se refiera a comercio electrónico.

4. Crear en la Argentina un marco jurídico e impositivo que permita la inserción de nuestro país en la comunidad internacional.

5. Rever si las normas contables y de auditoría tradicionales se adaptan a este negocio.   

[*:] Trabajo presentado por la autora al 13er Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas - 25 al 28/10/2000 - Bariloche 2000

[1:] Peers, M. y Clarck, D.: “Internet y la supervivencia de la industria musical” - Diario La Nación -21/6/2000 - Sección Economía y Negocios - pág. 7

[2:] Millé, A.: “Aspectos legales del ‘e-commerce’” - E-commerce Background del dinero - pág. 67

[3:] Casas, A. y Biscardi, Mario: “Las exportaciones e importaciones de intangible” - PET - 27/3/2000 - pág. 1

[4:] Daley, William: "Ciberespacio ¿quién hará las reglas?" - Business Week - pág. 115

[5:] Tanzi, Vito: “Criterios tributarios año XIII” - El impacto de la globalización económica de la Tributación - pág. 41

[6:] Reig, E. J.: “Impuesto a las ganancias” - Ed. Macchi - abril/98 - pág. 83

[7:] Carabi, Giampaolo: “Evasión fiscal internacional y evolución de las tecnologías: el desafío del comercio electrónico y las contradicciones del derecho tributario internacional” - Congreso Tributario San Martín de los Andes - 1999 - pág. 59

[8:] Mc Ewan, J.: “Internet en el contexto del comercio internacional y las pautas de tributación en el impuesto a las ganancias argentino” - PET - pág. 1.